ISSN 2225-7543

УДК [336.747.5:004.738.5]657.422.1

 

І.М. Пліско, канд. екон. наук

Чернігівський національний технологічний університет, м. Чернігів, Україна

особливості відображення в БУХГАЛТЕРСЬКОМУ обліку розрахунків електронними грошима

И.Н. Плиско, канд. экон. наук

Черниговский национальный технологический университет, г. Чернигов, Украина

ОСОБЕННОСТИ ОТОБРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАСЧЕТОВ ЭЛЕКТРОННЫМИ ДЕНЬГАМИ

iryna plisko, PhD in Economics

Chernihiv National Technological University, Chernihiv, Ukraine

FEATURES OF DISPLAY IN ACCOUNTING CALCULATION OF ELECTRONIC MONEY

Досліджено економічну сутність електронних грошей та розкрито особливості відображення в бухгалтерському обліку розрахунків електронними грошима.

Ключові слова: електронні гроші, електронний гаманець, електронна комерція, система електронних платежів.

Исследовано экономическую суть электронных денег и раскрыто особенности отображения в бухгалтерском учете расчетов электронными деньгами.

Ключевые слова: электронные деньги, электронный кошелек, электронная коммерция, система электронных платежей.

This article explores the economic substance of electronic money and the features reflect the accounting calculations electronic money.

Key words: electronic money, electronic purse (wallet), e-commerce, Electronic Funds Transfer.

Постановка проблеми. Електронні гроші є відносно новим поняттям для української економічної літератури. Водночас в Україні набирають оберти системи, які забезпечують розрахунки за допомогою електронних грошей. До появи такого платіжного засобу спонукали: розвиток інформатизації суспільства, стрімке збільшення електронної комерції в загальному торгівельному обороті, а також скорочення затрат часу на проведення розрахунків за допомогою такого платіжного засобу, як електронні гроші.

Електронні гроші на карткових носіях, на відміну від подібних платіжних продуктів, запроваджених у країнах Європейського Союзу, в Україні потерпають від нерозвинутості інфраструктури. Торговці не впроваджують технічних засобів для приймання карток з електронними грошима, тому що покупці їх не використовують, а покупці не використовують електронні гроші на картках, тому що не мають, де їх застосувати. Незважаючи на це, динаміка показників роботи систем електронних грошей як у Європі, так і в Україні є позитивною.

З огляду на це актуальними є дослідження, спрямовані на встановлення методики відображення електронних грошей у бухгалтерському обліку через розкриття їх економічної сутності.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Науковий інтерес до цього питання проявляли такі зарубіжні економісти, як М. Вудфорд, Ч. Гудхарт, М. Кінг, Ч. Фрідмен, В. Попов, В. Геращенко, Г. Шварц, А. Шпак та інші. Серед вітчизняних науковців вивченням зазначеного питання займались: О.А. Шевчук, Н.В. Дубенко, С.П. Поліщук, Ю.М. Іванченко, О.О. Махаєва, А. Вольська та інші. Однак є проблемні питання обліку розрахунків електронними грошима, що призводить до виникнення реальних практичних проблем у системі управління суб’єктом господарювання.

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Незважаючи на значну кількість досліджень щодо застосування електронних грошей, немає однозначності у трактуванні поняття «електронні гроші», що призводить до певних практичних проблем з погляду відображення таких розрахунків у бухгалтерському обліку.

Мета статті. Метою проведеного дослідження є вивчення особливостей розрахунків електронними грошима та удосконалення методики відображення таких грошей у бухгалтерському обліку.

Виклад основного матеріалу. Для українських бухгалтерів електронні гроші – це відносно новий платіжний засіб. Значну роль у розповсюдженні розрахунків електронними грошима відіграє швидкий розвиток електронної комерції, яка є результатом впровадження ІТ-технологій в усі сфери діяльності людства. За даними дослідження «Електронні гроші в Україні» Інституту економічних досліджень та політичних консультацій, щорічний оборот електронних грошей в Україні оцінюється близько 2 млрд грн [6]. Незважаючи на те, що у практичному відношенні Україна досягла помітних результатів у електронізації грошового обороту, в теоретичному плані проблемі застосування електронних грошей приділяється недостатньо уваги. У сучасній економічній літературі немає однозначного, загальновизначеного трактування сутності електронних грошей, що значно ускладнює розуміння перспектив їх розвитку та визначення власного місця у монетарних системах та практику застосування в сучасних умовах господарювання. В табл. 1 наведено визначення поняття «електронні гроші» за різними джерелами.

Таблиця 1

Поняття «електронні гроші» за різними джерелами

Джерело

Поняття електронних грошей

Положення про електронні гроші в Україні [9, п. 1.3]

Електронні гроші – одиниці вартості, які зберігаються на електронному пристрої, приймають як засіб платежу іншими, ніж емітент, особам і є грошовим зобов'язанням емітента

Директива Європейського Парламенту та Ради Європи [3]

Електронні гроші – електронно, у тому числі магнетично, накопичена грошова вартість, яка представлена вимогою до емітента, і яка після отримання коштів випускається з метою здійснення платіжних трансакцій і приймається фізичною та юридичною особою, що не є емітентом електронних грошей

Уніфікований Закон про Платіжні послуги США, [12, розд. 102, с. 2–3]

Електронні гроші повинні відповідати таким характеристикам:

- мати здатність до накопичення та підрахунку балансу, а отже, мати певну монетарну вартість (тобто вартість, виражену в певній валюті); при­йматися економічними агентами (як фізичними, так і юридичними особами) для розрахунків;

- бути зобов’язанням емітента, що надходить в обіг лише після його обміну на традиційні гроші в обсязі не меншому, ніж емітована грошова вартість, а також бути об’єктом зворотного обміну за першою вимогою їх власника. Зберігатися в електронному вигляді або на фізичному пристрої (такому, як смарткарта, телефон або комп’ютер тощо) у володінні власника таких грошей, або віддалено на сервері

Європейський Центральний Банк «Звіт про електронні гроші» 1998 року [2]

Електронні гроші – грошова вартість, яка зберігається в грошовому вигляді на технічному пристрої і може широко використовуватись для здійснення платежів підприємствам іншим, ніж емітент, без необхідності використання при цьому банківських рахунків, але яка діє як наперед оплачений інструмент на пред’явника

Шалева О.І. [13 ,c. 64]

Електронні гроші – система оплати товарів та послуг шляхом передавання числових даних від одного комп’ютера до іншого

Кравчук В., Науменко Д., Глибовець А. [5, с. 6]

Електронні гроші це різновид так званих «фідуціарних» грошей. Вони є зобов’язаннями емітента, випущеними з метою розрахунків, але при цьому не мають власної внутрішньої вартості (на відміну від, наприклад, монет, вироблених із дорогоцінних металів). Більше того, практично всі наявні форми електронних грошей – це так звані «репрезентативні» гроші

Савчук Д. [10]

Розрахунки електронними грошима не є розрахунками у грошовій формі. Електронні гроші є зобов’язаннями

Лісіца Т. [7]

Електронні гроші – це не грошові кошти (ні готівкові, ні безготівкові

Отже, аналіз наведених визначень поняття «електронні гроші» за різними джерелами дозволяє визначити три складові поняття «електронні гроші»: економічну, технічну та юридичну. З економічного погляду, електронні гроші є мірою вартості і засобом платежу. З технічного погляду, електронні гроші зберігаються на електронному пристрої і не доступні безпосередньому фізичному сприйняттю. З юридичного погляду, електронні гроші є вимогою до емітента, яка кореспондує зобов’язання емітента здійснити погашення електронних грошей, тобто обміняти їх на звичайні готівкові або безготівкові кошти на вимогу пред’явника.

Як видно із визначення, наведеного у Положенні про електронні гроші в Україні [9, п. 1.3], електронним грошам властиве внутрішня суперечність – з одного боку, вони є засобом платежу, з іншого – зобов’язанням, яке підлягає виконанню у звичайних неелектронних грошах.

Деякі автори схиляються до думки, що обліковувати такі платіжні засоби, як електронні гроші слід у складі зобов’язань, зважаючи на визначення, наведене у Положенні про електронні гроші в Україні. Так, наприклад, Д. Савчук стверджує, що електронні гроші не є грошима. Він розкриває позицію ДПСУ, аргументуючи п. 291.6 ст. 291 ПКУ, що електронні гроші не можна вважати грішми. Д. Савчук стверджує, що розрахунки за допомогою електронних грошей не є розрахунками у грошовій формі, а є зобов’язаннями, але й готівку та безготівкові кошти за їхньою юридичною природою теж можна вважати зобов’язаннями. Перші є безумовними зобов’язаннями Національного банку, а другі – зобовязаннями банків перед клієнтами [10].

Т. Лісіца стверджує, що електронні гроші – це не грошові кошти (ні готівкові, ні безготівкові). Операції з електронними грошима обліковуються як операції з правом вимоги боргу, а тому з погляду бухгалтерського обліку електронні гроші є активом у вигляді дебіторської заборгованості [7].

Якщо електронні гроші є активом у вигляді дебіторської заборгованості, то тоді ми пропонуємо такі засоби платежу обліковувати на рахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”. На нашу думку, доречно відображати наявні в гаманці електронні гроші як дебіторську заборгованість Гаранта (ООО «Українського гарантійного агентства», яке в Україні здійснює емісію титульних знаків відповідного типу) перед користувачем. Тоді «перерахування» покупцем електронних грошей в оплату за товари (роботи, послуги) рівноцінно зменшенню дебіторської заборгованості Гаранта і збільшення дебіторської заборгованості продавця, яка, у свою чергу, перекривається з кредиторською заборгованістю після оприбуткування товару (роботи чи послуги) від такого продавця.

Для продавця ситуація аналогічна: надходження електронних грошей від покупця відображається як виникнення кредиторської заборгованості перед покупцем і дебіторської заборгованості Гаранта перед продавцем. Вартість відвантаженого товару (роботи, послуги) продавець зарахує в погашення кредиторської заборгованості перед покупцем. А от вимагати термінового погашення дебіторської заборгованості Гаранта (тобто фактичного погашення електронних грошей) його ніхто не зобов’язує. Це можна буде зробити в будь-який момент, причому комісія за погашення електронних грошей (обмін на звичайні гроші) відобразиться у складі адміністративних витрат. Наведемо в табл. 2 умовний приклад операції розрахунку електронними грошима, розглядаючи електронні гроші як актив у вигляді дебіторської заборгованості.

Існують й інші думки щодо відображення операцій з розрахунками електронними грошима у бухгалтерському обліку. Наприклад, представник аудиторської компанії «Аудит-Альянс» Т. Горячун пропонує обліковувати електронні гроші на рахунку 335 «Електронні гроші, номіновані в національній валюті», а у випадку, коли зазначені платіжні засоби надходять до Агента на підставі агентського договору, що не передбачає переходу прав власності на кошти, – використовувати позабалансовий рахунок (наприклад, рахунок 033), на якому вести облік таких коштів за номінальною вартістю [1].

Таблиця 2

Відображення у бухгалтерському обліку купівлі-продажу товарів за електронні гроші

Зміст господарської операції

Сума, грн

Бухгалтерські записи

Податкові розрахунки

Дт

Кт

Д

В

У покупця

Придбання електронних грошей

Перераховані кошти емітенту для придбання електронних грошей з урахуванням комісії (величина комісії умовна)

250,00

333

311

-

-

Зараховані електронні гроші в електронний гаманець

240,00

377/Гарант

333

-

-

Віднесена комісія за придбання електронних грошей на адміністративні витрати

10,00

92

84

84

333

-

10,00

Придбання товару за електронні гроші в інтернет-магазині

Оплачений товар продавцю електронними грошима

240,00

371

377/Гарант

-

-

Оприбуткований товар, який був куплений в інтернет-магазині

200,00

28

631

-

-

Відображено податковий кредит по ПДВ

40,00

641/ПДВ

631

-

-

Проведений взаємозалік заборгованостей

240,00

631

371

-

-

У продавця

Зараховані 240WMU на електронний гаманець продавця

240,00

377/Гарант

685/Покупець

-

-

Нараховано податкове зобовязання щодо ПДВ

40,00

643

641/ПДВ

-

-

Відвантажений товар покупцю

240,00

685/Покупець

702

200,00

90,00

Списано податкове зобовязання щодо ПДВ

40,00

702

643

-

-

Списано собівартість реалізованого товару

90,00

902

28

-

-

У кінці звітного періоду списано сальдо рахунку 902 на фінансовий результат

90,00

791

902

-

-

У кінці звітного періоду списано сальдо рахунку 702 на фінансовий результат

200,00

702

791

-

-

Погашення електронних грошей

Пред'явлені до погашення 240WMU на електронний гаманець продавця

240,00

685/Гарант

377/ Гарант

-

-

Зараховані грошові кошти, які належать за погашення електронних грошей за вирахуванням комісії 20 грн (сума умовна)

220,00

311

685/Гарант

-

-

Віднесена комісія за погашення електронних грошей на адміністративні витрати

20,00

92

84

-

20,00

84

685/Гарант

Отже, проаналізувавши різні погляди на відображення операцій з розрахунками електронними грошима, на нашу думку, електронні гроші – це оборотні активи, а саме – грошове зобов’язання емітента. Хоча електронні гроші й відмінні від гривні чи іноземної валюти, проте вони легко конвертуються в національну валюту і виступають засобом платежу. Таким чином, електронні гроші – це інструмент для обліку зобов’язань системи електронних платежів перед її клієнтами, а передача електронних грошей із гаманця на гаманець між такими клієнтами платіжної системи – це є, по суті, передача прав вимоги за такими зобов’язаннями.

Будь-яка операція, яка має місце в господарській діяльності підприємства і яка знаходить своє відображення в регістрах бухгалтерського обліку, повинна супроводжуватись комплектом первинних документів. При операціях придбання товарів (робіт, послуг) через інтернет-магазини за електронні гроші комплект первинних документів такий же самий як і при традиційній торгівлі: договір, рахунок-фактура, накладна на придбаний товар або акт приймання-передачі виконаних робіт чи послуг, податкова накладна, якщо продавець являється платником ПДВ. Єдине, на що треба звернути увагу, що допускається мати такі документи в електронному вигляді з дотриманням вимог про накладення електронного цифрового підпису. Згідно з п. 201.1 ПКУ з 01.07.2012 р. навіть податкова накладна залежно від вибору покупця може бути складена або у паперовому вигляді, або у електронній формі за умови реєстрації електронного підпису уповноваженої особи платника податку, а також реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому паперову податкову накладну складати не обов’язково. Отже, торгувати через інтернет-магазин зовсім не означає працювати без документів, а покупець, у свою чергу, обов’язково отримає всі документи, які йому необхідні для відображення податкових витрат і податкового кредиту по ПДВ.

Є проблеми щодо відображення у бухгалтерському обліку податкових відносин у процесі розрахунків електронними грошима. Не можна не торкнуться проблеми використання електронних грошей як оплати за товари і послуги суб’єктами господарювання, наприклад, платниками єдиного податку. Адже згідно з п. 291.6 ст. 291 ПКУ платники єдиного податку повинні здійснювати розрахунки за товари (роботи або послуги) виключно у грошовій формі (готівковій або безготівковій). А якщо вірити Положенню про електронні гроші в Україні [9, п. 1.3], електронні гроші не можна віднести ні до готівкової, ні до безготівкової форми розрахунків.

Отже, результати дослідження показали, що електронні гроші є новим об’єктом бухгалтерського обліку, який має певні специфічні особливості, а тому такий об’єкт обліку обов’язково повинен знайти своє відображення у наказі Про політику бухгалтерського обліку підприємства.

Висновки і пропозиції. З усього викладеного вище можна зробити висновок, що потрібне подальше вивчення як теоретичних, так і практичних аспектів цієї проблеми щодо відображення в обліку операцій з розрахунками електронними грошима, на рівні державних методологічних рад, які повинні чітко регламентувати застосування такого платіжного інструменту, як електронні гроші. Для обліку електронних грошей Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [8] передбачено окремий субрахунок 335 "Електронні гроші, номіновані в національній валюті" у складі рахунку 33 "Інші кошти". На наш погляд, електронні гроші не можна розглядати як грошову одиницю, бо гроші має право випускати тільки держава. Згідно з Положенням про електронні гроші в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.11.2010 р. № 481, випуск електронних грошей в Україні мають право здійснювати лише банки, а тому електронні гроші не можна розглядати як грошові кошти, а лише як зобовязання банка-емітента.

Список використаних джерел

1. Горячун Т. Бухгалтерський облік операцій з розповсюдження електронних грошей [Електронний ресурс] / Т. Горячун. – Режим доступу : http://audit-alliance.com.ua/buxgalterskij-oblik-operacij-z-rozpovsyudzhennya-elektronnix-groshej/.

2. Горячун Т. Сутність поняття «Електронні гроші». Міжнародні визначення та українське законодавство [Електронний ресурс] / Тетяна Горячун. – Режим доступу : http://audit-alliance.com.ua/sutnist-ponyattya-elektronni-groshi-mizhnarodni-viznachennya-ta-ukra%D1%97nske-zakonodavstvo/.

3. Директива Європейського Парламенту та Ради Європи №2009/110/ЄС від 16.09.2009 р. «Про започаткування та здійснення діяльності емітентів електронних грошей, а також пруденційний нагляд за такою діяльністю».

4. Іванченко Ю.М. Електронні гроші:проблеми бухгалтерського обліку [Електронний ресурс] / Ю. М. Іванченко. – Режим доступу : http://int-konf.org/economika/78-k-e-n-vanechko-yu-m-elektronn-grosh-problemi-buhgalterskogo-oblku.html.

5. Кравчук В. Електронні гроші в Україні : аналітичний звіт / В. Кравчук, Д. Науменко, А. Глибовець. – K. : АльфаПІК, 2012. – 64 c.

6. Лишак Т. Електронні гроші: бухгалтерський і податковий облік [Електронний ресурс] / Т. Лишак. – Режим доступу : http://www.interbuh.com.ua/ua/documents/ib/1956/7700/try.

7. Лісіца Т. Електронні гроші та інтернет-торгівля / Т. Лісіца // Баланс. – 2012. – № 47. – С. 37–41.

8. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій : затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 року № 291 (зі змінами та доповненнями).

9. Положення про електронні гроші в Україні [Електронний ресурс] : затверджене постановою Правління НБУ від 04.11.2010 р. № 481. – Режим доступу : http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/z1121-13.

10. Савчук Д. Електронні гроші – не гроші? [Електронний ресурс] / Д. Савчук. – Режим доступу : http://www.kyivpost.ua/opinion/op-ed/elektronni-groshi-ne-groshi-35984.html.

11. Смовженко Т. С. Фінансова грамотність / Т. С. Смовженко. – К. : УБС НБУ, 2012. – 322 с.

12. Уніфікований Закон про Платіжні послуги США [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://ssl.csg.org/terrorism/umsa2001final.pdf.

13. Шалева О. І. Електронна комерція : навч. посіб. / О. І. Шалева. – К. : Центр навчальної літератури, 2011. – 216с.