ISSN 2225-7543

УДК 336.225

В.В. Рядська, канд. екон. наук, доцент

Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана, м. Київ, Україна

СУТТЄВІСТЬ ЯК ОБ’ЄКТ АУДИТОРСЬКОГО ДОСЛІДЖЕННЯ ТА КРИТЕРІЙ ОЦІНЮВАННЯ ДОСТОВІРНОСТІ ФІНАНСОВОЇ ІНФОРМАЦІЇ

В.В. Рядская, канд. экон. наук, доцент

Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана, г. Киев, Украина

СУЩЕСТВЕННОСТЬ КАК ОБЪЕКТ АУДИТОРСКОГО ИСЛЕДОВАНИЯ И КРИТЕРИЙ ОЦЕНКИ ДОСТОВЕРНОСТИ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ

V.V.Ryadska, PhD., Associate Professor

Kyiv national Economic University named after Vadym Hetman, Kyiv, Ukraine

MATERIALITY AS OBJECT AUDIT RESEARCH AND EVALUATION RELIABILITY FINANCIAL INFORMATION

Досліджено теоретичні питання формування взаємозв’язку між оцінкою суттєвості фінансової інформації в процесі виконання аудиторської перевірки та очікуваннями користувачів щодо достовірності фінансової інформації. Визначаються основні напрямки синхронізації суттєвості в процесі надання аудиторських послуг, що дозволяє підвищити цінність фінансової інформації.

Ключові слова: аудит фінансової звітності,достовірність фінансової інформації, суттєвість

Исследованы теоретические вопросы формирования взаимосвязи между оценкой существенности финансовой информации в процессе выполнения аудиторской проверки и ожиданиями пользователей относительно достоверности финансовой информации. Определяются основные направления синхронизации существенности в процессе предоставления аудиторских услуг, что позволяет повысить ценность финансовой информации.

Ключевые слова: аудит финансовой отчетности, достоверность финансовой информации, существенность

It was researched theoretical problems of formation of correlation between credibility of financial information during audit and users’ expectations regarding financial information credibility. In the article were identified main directions of financial information credibility synchronization during audit what enables to improve value of financial information.

Key words: audit of financial statements, financial information credibility, materiality

Постановка проблеми. Підвищення достовірності фінансової інформації є головною місією аудиту як незалежної професійної послуги. Реалізація цього завдання відбувається шляхом формування аудиторської думки, яка в свою чергу базується на такому понятті як суттєвість. Практична реалізація цього взаємозв’язку визначає необхідність дослідження суттєвості на всіх етапах здійснення процесу аудиту. З іншого боку суттєвість виступає одним із головних чинників формування фінансової інформації. Але, в першому випадку суттєвість розглядається з позицій користувача такої фінансової інформації та результатів проведення аудиту, а в другому випадку суттєвість є одним із головних елементів облікової політики відповідальної сторони – суб’єкта господарювання, фінансова звітність якого підлягає аудиторській перевірці.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Суттєвість фінансової інформації стала предметом досліджень як вітчизняних так і зарубіжних вчених. Так в працях Преснякова С.О., Шапошникова А.А., Редька О.Ю., Дорош Н.І., Бондаря В.П. та інших наведено результати наукових узагальнень щодо методів оцінки суттєвості та проведено аналіз взаємозв’язку між суттєвістю та аудиторським ризиком.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Не зважаючи на досить широкий спектр сучасних досліджень, в існуючих публікаціях залишається не вирішеним питання теоретичного обґрунтування взаємозв’язку між оцінкою суттєвості як об’єкта аудиторського дослідження та суттєвістю як критерієм оцінки достовірності фінансової інформації. Крім того, не проводились вивчення питання впливу цього зв’язку на споживчі характеристики результату аудиту фінансової інформації.

Мета статті. Метою цієї статті є дослідження взаємозв’язку між сприйняттям суттєвості користувачами та результатами оцінки суттєвості фінансової інформації суб’єктом аудиторської діяльності.

Виклад основного матеріалу. Закон України «Про інформацію» називає достовірність інформації одним з основних принципів інформаційних відносин у суспільстві [5]. Достовірність фінансової інформації розглядається як її властивість бути правильно сприйнятою користувачем в процесі прийняття економічних рішень. При цьому мова завжди йде про ймовірність відсутності помилок, таким чином, достовірність — не те ж саме, що істинність. Фінансова інформація, яка за своєю спрямованістю може бути як ретроспективна (історична) так і перспективна (прогнозна) визначається як достовірна або недостовірна лише її користувачем чи особою, яка не приймає участі у створенні такої фінансової інформації. Співвідношення між достовірністю та істиною філософією розглядається через категорії суб’єктивності та об’єктивності, а саме: достовірність — суб'єктивна, істина — об'єктивна. В цьому контексті аудиторська перевірка фінансової інформації на її достовірності може визначатись як процес оцінки того, що сформована відповідальною стороною інформація про минулі або майбутні події господарської діяльності точно відповідає концептуальній основі формування такої інформації.

Суб’єктивна сторона достовірності проявляється в свою чергу через категорію суттєвості, яка Міжнародним стандартом аудиту 320 «Суттєвість при плануванні та проведенні аудиту» визначається наступним чином: «…викривлення, включаючи пропуски, вважаються суттєвими, якщо обґрунтовано очікується, що вони, окремо або в сукупності, можуть вплинути на економічні рішення користувачів, що приймаються на основі фінансової звітності» [3, с.330]. Трактування змісту суттєвості з позицій виконання завдань з надання впевненості, тобто таких завдань, що безпосередньо направлені на оцінку достовірності фінансової інформації, розкриває це поняття як таке, що буде завжди мати змінні якісні та кількісні характеристики в залежності від категорій користувачів фінансової інформації та обставин, пов’язаних із її використанням. Такий підхід дозволяє зробити висновок про те, що корисність результату надання аудиторських послуг є функцією суттєвості інформації, що підлягає аудиторському дослідженню.

Особливість результатів аудиторської діяльності полягають в тому, що вони споживаються лише одночасно із споживанням інформації, яка міститься у фінансових звітах. Споживча вартість аудиторської думки формується в результаті виконання процедур отримання доказів. Аудитор повинен виявити суттєві відхилення в інформації про результати діяльності суб’єкта господарювання, на підставі чого формується аудиторська думка щодо достовірності такої інформації. Внаслідок того, що існують об’єктивні обмеження, які притаманні системі внутрішнього контролю суб’єкта господарювання та технологічні обмеження процедур отримання аудиторських доказів (вибірковий характер процедур, властивість аудиторських доказів, які мають не остаточний, а лише переконливий характер), надійність зробленого аудитором висновку завжди пов’язана з аудиторським ризиком. Таким чином, споживча оцінка результату аудиторської послуги, що пов’язана із наданням впевненості, визначається такими характеристиками як суттєвість та аудиторський ризик.

Суттєвість виступає характеристикою інформації, що є об’єктом, на який направлені аудиторські процедури. Як зазначає С. Пресняков, «…суттєвість є одним із критеріїв якості інформації. В силу того, що різні отримувачі (суб’єкти) по різному оцінюють суттєвість інформації, оцінка якості інформації взагалі завжди суб’єктивна, тобто залежить від свідомості того, хто цю якість оцінює» [4].

Якщо значення (або зміст) суттєвості виступає ознакою, що характеризує інформацію як достовірну, то це означає, що суттєвість формує межу, яка в свою чергу змінює характеристику та зміст виконуваних аудиторських послуг. Схематично такий взаємозв’язок представлено на рисунку 1.

 

Рис. 1. Звязок між суттєвістю та завданнями аудиторських процедур (власна розробка)

Ми повністю поділяємо думку Шапошникова Д.С., про те що сучасні практичні проблеми аудиторської діяльності пов’язані з тим, що «застосування рівня суттєвості для оцінки впливу викривлень на достовірність звітності являє недостатньо досліджений сектор аудиторської діяльності. Розмежування двох станів звітності, які називаються достовірними та недостовірними, знаходиться часом в площині відчуттів, ніж будь-яких свідомих пояснень» [6].

Сучасні уявлення про категорію суттєвості фінансової інформації дозволяють описати зміст взаємозв’язку між оцінкою результату аудиторської перевірки та суттєвістю фінансової інформації. Зрозуміло, що такий зв’язкою існує лише для робіт, які відносяться до завдань з надання впевненості.

Модель, яка описує такий взаємозв’язок (рис. 2), розглядає три можливих комбінації:

  • оцінка суттєвості аудитором співпадає з оцінками користувачів фінансової інформації (варіант А),
  • оцінка суттєвості аудитором здійснена на нижчому рівні ніж оцінка користувачів фінансової інформації (варіант Б).
  • оцінка суттєвості аудитором здійснена на більш високому рівні ніж оцінка користувачів фінансової інформації (варіант В)

 

Оцінка суттєвості суб’єктом аудиторської діяльності

Оцінка суттєвості користувачем фінансової інформації

Варіант А

Варіант Б

Варіант В

Зона невідповідності

 

 

 

Зона невідповідності

 

Рис. 2. Модель зв’язку між сприйняттям суттєвості користувачем та результатами оцінки
суттєвості фінансової інформації суб’єктом аудиторської діяльності (власна розробка)

Перший випадок А відповідає ідеальній ситуації, коли очікування користувачів співпадають з припущеннями, що прийняті аудитором для планування обсягу та вартості процедур, а також при формуванні висновку про достовірність фінансової інформації.

Другий випадок може мати наслідком зайві витрати часу у зв’язку із завищенням обсягу запланованих аудиторських процедур та як наслідок, ведуть до зростання витрат на оплату вартості послуг аудитора. Формування зони невідповідності знаходиться в секторі договірних відносин, коли суб’єктом аудиторської діяльності застосовується припущення про надмірно завищені параметри оцінки суттєвості (суб’єкт договірних відносин втрачає конкурентні переваги), а якщо договір на виконання завдання був все ж таки укладений, то існує ризик втрати клієнта у майбутньому.

Третій випадок ілюструє ситуацію формування зони невідповідності, що містить в собі втрату споживчої цінності результатів аудиторської перевірки для користувачів. Така ситуація пов’язана з тим, що прийняті аудитором вхідні оцінки для надання послуг початково нижчі ніж ті, що визначено користувачем фінансових звітів для оцінки якості фінансової інформації. Тобто аудитор при формуванні професійного судження буде використовувати межу суттєвості, що перевищує очікуваний рівень з боку користувача. Така комбінація формує конкурентні переваги в процесі укладання договору, але має наслідком втрату якості на всіх інших етапах процесу надання та споживання результатів аудиторської перевірки фінансової інформації.

Існування описаних вище зв’язків між сприйняттям суттєвості користувачем та результатами оцінки суттєвості фінансової інформації суб’єктом аудиторської діяльності в «чистому» вигляді можливо при виконанні завдань з надання впевненості, якими чітко визначено коло користувачів як перевіреної інформації так і результатів виконаного завдання.

Проте, у випадках здійснення обов’язкового аудиту публічної фінансової звітності коло користувачів досить широке, тому апріорі оцінка суттєвості користувачами може бути представлена як комбінація описаних вище варіантів, або одночасно як всі три варіанти.

Розв’язання цієї  проблеми може бути здійснено через розширення змісту аудиторського звіту, який повинен містити поряд з іншими додатковий обов’язковий елемент (параграф), що описує прийняті аудитором оцінки суттєвості під час виконання процедур перевірки та формування судження про достовірність інформації.

Актуальність досліджуваного питання пов'язана з тим, що в реальності користувачем споживається не сам результат аудиторської діяльності, а інформація, достовірність якої було перевірено.

З позицій користувача первинним ціннісним об’єктом виступає безпосередньо фінансова звітність, а результат аудиторської перевірки – аудиторський звіт є лише додатковим компонентом, який підвищує одну із якісних характеристик такої фінансової звітності – достовірність. Якщо змістовна компонента фінансової звітності не буде мати первинної цінності для користувача, то як наслідок, результат аудиторської оцінки такої фінансової звітності також втрачає споживчу вартість.

Залежність аксіологічної складової аудиту від якості фінансової звітності прямо констатується в позиції Комітету по міжнародним стандартам аудиту та надання впевненості (IAASB), який зазначає, що «бурхливі події світової фінансової кризи підкреслили виключну важливість високої якості та довіри до фінансової звітності. Вони також продемонстрували важливість розгляду питання про роль якості аудиту в більш широкому контексті якості фінансової звітності. Досягнення якості фінансової звітності залежить від цілісності кожної складової в ланцюзі процесів, які забезпечують складання, представлення та використання фінансової звітності» [2].

Узагальнення описаних проявів взаємозв’язку між корисністю фінансової інформації та результатами виконання процедур аудиторської перевірки дозволяє визначити механізм формування корисності фінансової інформації, який можна представити наступним чином (рис. 3).

Фінансова інформація, що складається суб’єктами господарської діяльності за своїми змістовними характеристиками може мати як корисну (І) так і «пусту» (І1) інформацію. Зрозуміло, що достовірність, а отже і суттєвість повинні розглядатись лише інформації типу (І). Процедури аудиторської перевірки, які направлені на підтвердження достовірності інформації типу «І» підвищують ступінь її надійності, а отже і якісні характеристики.

Зона формування відповідності оцінки суттєвості

Зона втрати відповідності оцінки суттєвості

Процес підвищення корисності фінансової інформації

 

 

 

 

 

А3

 

А2

 

А

 

А1

↑↑↑

 

↑↑↑

↓↓↓

↓↓↓

 

І3

 

І2

 

І

 

І1

Додаткові –«актуальні»
інформаційні потреби

Загальна корисність фінансової

 

 

корисна інформація

інформації

 

«пуста»
інформація

           
 

Умовні позначення: А – результат виконаних аудиторських процедур; І – фінансова інформація

Рис. 3. Схема механізму формування корисності фінансової інформації (власна розробка)

Процедури аудиторської перевірки, що направлені на формування судження стосовно інформації типу І1 попадають в зону невідповідності – зв'язок А1→І1.  Тобто, можна говорити про те, що вся інформація з позицій користувачів визначається як несуттєва, а отже відсутня реальна потреба у підвищенні її якості через проведення аудиторської перевірки. В практиці сучасного аудиту така ситуація виникає під час обов’язкового аудиту фактично непрацюючих акціонерних товариств, які складають скорочений варіант фінансової звітності.

Надійність актуальної корисної фінансової інформації, достовірність якої не перевірено шляхом виконання незалежних аудиторських процедури (тип А2), може  бути підвищена через виконання таких процедур. Це в свою чергу означає необхідність досягнення максимальної відповідності між оцінкою суттєвості користувачем та результатами оцінки суттєвості фінансової інформації суб’єктом аудиторської діяльності. Тобто, це ситуація, що описує випадки проведення ініціативного аудиту, або виконання інших завдань з надання впевненості – зв'язок А2→І2.

Інформаційні потреби користувачів фінансової звітності знаходяться в постійному розвитку, який направлений на зміну концепцій оцінки вартості, переорієнтацію інформації із ретроспективного напрямку на перспективний та ін. Всебічний аналіз цього процесу був проведений Головим С.Ф. [1]. На рисунку 2 це зображено зв’язком І2→І3.

Зміни, що відбуваються в бізнес-середовищі та інформаційному середовищі впливають на вхідні параметри функціонування професійного аудиту (зв’язок І3→А3). Таким чином, направленість процедур оцінки суттєвості під час виконання завдань із надання впевненості щодо достовірності фінансової інформації необхідно розглядати як динамічний процес (зв’язок А2→А3).

Висновки і пропозиції. Якщо зробити підсумок проведеного дослідження, то можна констатувати наступне.

По-перше, суттєвість фінансової інформації повинна розглядатись тільки в контексті інформаційних потреб її користувачів. Такий підхід дозволить гармонізувати результат аудиторського дослідження достовірності фінансової інформації з очікуваннями користувачів.

По-друге, оцінка суттєвості може здійснюватись лише щодо корисної фінансової інформації, тобто інформації, необхідність в якій реально існує з боку користувачів.

По-третє, подальший розвиток концепції суттєвості повинен здійснюватись з рахуванням взаємозв’язків між уявленнями про корисність фінансової інформації як її користувачів так і осіб, відповідальних за формування такої інформації.

Список використаних джерел

1. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні : аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. – К.: Центр учбової літератури, 2007. – 522 с.

2. Качество аудита: точка зрения IAASB. Январь 2011 г. [Електронний ресурс]  – Режим доступу: http://www.kz-adviser.kz/download/audit_quality.pdf

3. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг: видання 2010 року, частина 1 / Пер. з англ.: Ольховікова О.Л., Селезньов О.В., Зєніна О.О., Гик О.В., Біндер С.Г. – К.: Міжнародна федерація бухгалтерів, Аудиторська палата України, 2010. – 842 с.

4. Пресняков С. О критериях качества в бухгалтерском учете и аудите [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.audit-it.ru/articles/audit/a104/43905.html

5. Про інформацію : Закон України [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2657-12

6. Шапошников А.А. Границы достоверности в аудите. / А.А. Шапошников, Д.С. Лутов // Аудиторские ведомости. – 2003. – № 4. - С. 63-71