ISSN 2225-7543

УДК 657.4.01

В.П. Онищенко, канд. екон. наук

Чернігівський державний технологічний університет, м. Чернігів, Україна

Порівняння методики позабалансового обліку банків
та підприємств україни

В.П. Онищенко, канд. экон. наук, доцент

Черниговский государственный технологический университет, г. Чернигов, Украина

Сравнение методики внебалансового учета в банках
и на предприятиях Украины

V.P. Onishchenko, PhD

Chernihiv State Technological University, Chernihiv, Ukraine

COMPARISON OF METHODS CONTINGENT ACCOUNTING BANKS
AND COMPANIES IN UKRAINE

Досліджена різниця в методиці позабалансового обліку банків та підприємств України. Увага приділяється питанням розвитку методики позабалансового обліку на підприємствах України.

Ключові слова: позабалансовий облік, позабалансові рахунки, план рахунків, подвійний запис, простий запис.

Исследованы вопросы разницы в методике внебалансового учета банков и предприятий Украины. Внимание уделяется вопросам развития методики забалансового учета на предприятиях Украины.

Ключевые слова: забалансовый учет, внебалансовые счета, план счетов, двойная запись, простая запись.

The problems of differences in the method of off-balance sheet accounting in banks and enterprises of Ukraine are studied. Attention is paid to the development method of off-balance sheet accounting in the Ukraine.

Key words: off-balance sheet accounting, off-balance sheet accounts, chart of accounts, double entry, simple record.

Постановка проблеми. Позабалансові рахунки виділені в окремий клас рахунків (нульовий), вони мають своє призначення та певні особливості обліку. Ці рахунки перебувають за межами системи рахунків бухгалтерського обліку, призначених для відображення елементів фінансової звітності (активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів, витрат та фінансових результатів). Позабалансовий облік призначений для спостереження, вимірювання та реєстрації фактів господарської діяльності підприємства, які на цей час не впливають на його майновий стан, але за якими потрібно здійснювати особливий нагляд з метою володіння повною інформацією про минулі, теперішні та можливі у майбутньому події, та для контролю за наявністю та використанням майна, яке не належить цій організації, але використовується в господарській діяльності на правах користування чи розпорядження [1, с.166]. При практичному веденні бухгалтерського обліку на підприємствах позабалансові рахунки часто ігноруються. Існує необхідність системно підійти до питання потреби існування позабалансового обліку і визначити напрями та перспективи його розвитку. Користь у такому випадку може становити дослідження методики та організації позабалансового обліку у банках України, оскільки використання позабалансових рахунків в банках є регламентованим та обов’язковим, обумовлене нормативними документами Національного банку України.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Ґрунтовних досліджень позабалансового обліку не проводилось, не встановлено жодної дисертації, яка б була присвячена виключно проблемам позабалансового обліку. Найбільше дослідження цього питання здійснювала Н.Є. Білинська [1-4]. Також позабалансовий облік вивчали в межах окремих досліджень Е.А. Гуторова [5], В.С. Здреник [6], О.В. Щирська [13].

Н.Є. Білинська пропонує розширити коло об'єктів позабалансового обліку з метою його використання для ведення управлінського обліку, вивчала особливості використання позабалансових рахунків різними країнами [1, с. 170]; досліджувала питання про позабалансовий облік операцій з давальницькою сировиною, зокрема пропонує відомості про позабалансові події відображати у Примітках до фінансових звітів, додати в них розділ “Операції з давальницькою сировиною” [2, c. 156]; досліджувала облік на позабалансовому рахунку 09 “Амортизаційні відрахування” [3, с. 140]; вивчала питання інформативності позабалансового обліку [4, с. 252].

Е.А. Гуторова обґрунтувала процедуру обліку операцій з акціями і векселями на балансових і позабалансових рахунках із застосуванням комп’ютерних технологій, показала доцільність відображення гарантій та зобов’язань на забалансових рахунках з новим визначенням усіх даних, що сприяє контролю своєчасного виконання угод,  запропонувала у Примітці до фінансових звітів ввести ще один розділ № 13 “Забалансові дані” [5, c. 38].

В.С. Здреник обґрунтувала непридатність позабалансових рахунків для обліку операцій з похідними фінансовими інструментами, внаслідок чого запропоновано ввести до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій рахунки 32 “Фінансові активи за похідними фінансовими інструментами” та 686 “Фінансові зобов’язання за похідними фінансовими інструментами” [6, c. 18].

О.В. Щирська внесла пропозиції щодо позабалансового обліку формування амортизаційного фонду з використанням позабалансових рахунків 091 (нарахування амортизації) та 092 (сума фактично зарезервованих коштів, які планується спланувати на оновлення основних засобів) [13, с. 11].

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Всі вищеназвані праці стосуються тільки питань позабалансового обліку на підприємствах України та не були комплексними, стосувалися тільки історичних, інформаційних питань позабалансового обліку, використання його можливостей для обліку окремих господарських операцій (нарахування амортизації, обліку давальницької сировини, фінансових інструментів). Отже, існує потреба здійснити комплексне дослідження методики та організації позабалансового обліку в Україні, охопивши в дослідженні не лише облік на підприємствах, але й облік у банках, визначити можливості та напрями подальшого розвитку позабалансового обліку.

Мета статті. Метою статті є порівняти методику позабалансового обліку підприємств та банків України, проаналізувати корисні надбання методики позабалансового обліку банків та визначити можливі напрями подальшого розвитку позабалансового обліку для підприємств.

Виклад основного матеріалу.  Позабалансові рахунки призначені для узагальнення інформації про наявність і рух:

  • цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об'єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, перероблення, комісії, монтажі);
  • умовних прав і зобов’язань підприємства (застави, гарантії, зобов’язання тощо);
  • бланків суворого обліку;
  • списаних активів (нестачі цінностей, дебіторська заборгованість) для спостереження за можливістю їх відшкодування винними особами (боржниками);
  • амортизаційних відрахувань [8].

Система позабалансових рахунків у банках та на підприємствах  представлена в таблиці 1. Як бачимо з таблиці 1, основні об’єкти обліку як у банках, так і на підприємствах у цілому співпадають. Основним залишається облік цінностей, які не належать організації, та так званих умовних активів та умовних зобов’язань. Згідно з МСБО 37 “Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи” умовне зобов'язання це:

  • можливе зобов’язання, яке виникає внаслідок минулих подій і існування якого підтвердиться лише після того, як відбудеться або не відбудеться одна чи кілька невизначених майбутніх подій, не повністю контрольованих суб'єктом господарювання, або
  • існуюче зобов’язання, яке виникає внаслідок минулих подій, але не визнається, оскільки:
  • немає ймовірності, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним для погашення зобов'язання, або
  • суму зобов'язання не можна оцінити достатньо достовірно [9].

Умовний актив – можливий актив, який виникає внаслідок минулих подій і існування якого підтвердиться лише після того, як відбудеться або не відбудеться одна чи кілька невизначених майбутніх подій, не повністю контрольованих суб’єктом господарювання [9].

Таблиця 1

Позабалансові рахунки підприємств та банків*

Підприємства

Банки

Рахунок

Назва рахунку

Розділи

рахунків

Назва рахунку

01

Орендовані необоротні активи

90

Зобов’язання і вимоги за всіма видами гарантій

02

Активи на відповідальному зберіганні

91

Зобов'язання з кредитування, що надані та отримані

03

Контрактні зобов’язання

92

Зобов'язання і вимоги за операціями з валютою та банківськими металами

04

Непередбачені активи й зобов’язання

93

Вимоги та зобов'язання щодо андерайтингу цінних паперів, спотових і строкових фінансових інструментів, крім інструментів валютного обміну

05

Гарантії та забезпечення надані

95

Інші зобов'язання і вимоги

06

Гарантії та забезпечення отримані

96

Списана заборгованість та кошти до повернення

07

Списані активи

97

Цінні папери та інші активи клієнтів на зберіганні

08

Бланку суворого обліку

98

Облік інших засобів, цінностей та документів

09

Амортизаційні відрахування

99

Контррахунки та позабалансова позиція банку

 

Джерело складено на основі [11-12].

Особливістю в призначенні позабалансових рахунків обліку банків, наведених у таблиці 1, є група 99 “Контррахунки та позабалансова позиція банку”. На основі цього аналізу проведемо класифікацію функцій позабалансових рахунків (рис. 1). В основу класифікації покладено функціональне призначення рахунку. Під функціональними групами рахунків, відображених на рисунку, будемо розглядати такі:

1. Активні позабалансові рахунки – рахунки обліку цінностей, що не належать (не контролюються) організацією та умовних активів. При їх зарахуванні на баланс необхідно дебетувати активний балансовий рахунок. Наприклад, рахунок 02 “Активи на відповідальному зберіганні”, 06 “Гарантії та забезпечення отримані” підприємств чи 9500 “Отримана застава”, 9780 “Готівкові кошти за операціями довірчого управління” банків.

2. Пасивні позабалансові рахунки – рахунки обліку умовних зобов’язань. При їх зарахуванні на баланс необхідно кредитувати пасивний балансовий рахунок. Наприклад, 05 “Гаранті та забезпечення надані” підприємств чи 9129 “Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам”.

3. Технічно-контрольні позабалансові рахунки – рахунки, що є проміжними для забезпечення можливості виконання подвійного запису. Залишок за цими рахунками виконує також контрольну функцію. Наприклад, 9920 “Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами”, 9900 “Контррахунок”.

4. Контрольні позабалансові рахунки – це рахунки, які виконують лише контрольну функцію. Наприклад, рахунок 09 “Амортизаційні відрахування” підприємств.

Бухгалтерський облік на позабалансових рахунка підприємств ведеться за простою системою, за якою записи про надходження, вибуття, використання, продаж матеріальних цінностей, бланків суворого обліку, утворення умовних прав і зобов'язань, списання з балансу майна внаслідок нестачі, псування та простроченої дебіторської заборгованості, нарахування і використання амортизаційних відрахувань проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку з вказуванням змісту і кількісно-вартісних показників операції.

Рис. 1. Функції позабалансових рахунків та їх класифікація

Товарно-матеріальні цінності відображаються за договірною вартістю або за вартістю, що вказана у приймально-передавальних актах. Орендовані основні засоби відображаються за вартістю, що вказана в договорах оперативної (операційної) оренди. Бланки суворого обліку відображаються за умовною вартістю в установленому порядку. Умовні права й зобов'язання відображаються за вартістю, вказаною в документах про гарантії та зобов'язання.

Товарно-матеріальні цінності та основні засоби, вартість яких відображена на позабалансових рахунках, підлягають інвентаризації в порядку, що діє для цінностей, відображених на балансових рахунках відповідного класу.

Типові бухгалтерські проведення з використанням позабалансових рахунків на підприємствах наведені в таблиці 2.

Таблиця 2

Типові бухгалтерські проведення позабалансового обліку на підприємствах

Дт

Кт

Господарські операції

022

 

Прийнята давальницька сировина для переробки

 

022

Перероблена давальницька сировина передана замовнику

09

 

Нарахована амортизація

 

09

Відображено використання амортизаційного фонду на капітальні інвестиції

05

 

Передано майно в заставу

 

05

Закінчився строк дії застави

 

На відміну від підприємств у класі 9 позабалансових рахунків банків бухгалтерський облік операцій за позабалансовими рахунками ведеться за системою подвійного запису. Позабалансові рахунки кореспондують тільки між собою. Для відображення операцій за системою подвійного запису використовуються рахунки розділу 99. Рахунки можуть кореспондувати між собою без використання контррахунків. Рахунки розділу 99 – це контррахунки, які використовуються для подвійного запису операцій за рахунками 90-98. Контррахунки відкриваються в аналітичному обліку в будь-якому розрізі на розсуд банку.

Таким чином, особливістю методики позабалансового обліку в банках України у порівнянні з підприємствами є:

  • використання методу подвійного запису;
  • використання в обліку так званих контррахунків, що виконують лише технічну та контрольну функцію та є проміжними, допоміжними.

Для прикладу розглянемо типові бухгалтерські проведення з використанням позабалансових рахунків у банках [9]. Купівля іноземної валюти за національну валюту на умовах спот відображається на дату операції такими бухгалтерськими проводками:

Дт 9200 “Валюта та банківські метали до отримання за умовами спот”

Кт 9920 “Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами”.

На дату розрахунку за спотовою угодою банк сторнує попередні проводки, закриваючи позабалансову позицію:

Дт 9920 “Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами”

Кт 9200 “Валюта та банківські метали до отримання за умовами спот”.

Як бачимо, для відображення в обліку операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та банківських металів за позабалансовими рахунками використовується технічний рахунок 9920 “Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами”. Розглядаючи властивості банківського рахунку 9920, слід розуміти, що “валютна позиція банку – це співвідношення вимог і зобов’язань (балансових і позабалансових) банку в кожній окремій іноземній валюті” [9]. За умови їх рівності позиція є закритою, за нерівності – відкритою. Відкрита валютна позиція – валютна позиція у відповідній валюті, коли активи та пасиви (з урахуванням позабалансових вимог та зобов'язань за незавершеними операціями) не рівні між собою, внаслідок чого з'являється можливість отримання додаткових прибутків або ризик додаткових збитків у результаті зміни обмінних курсів валют. Для балансових активів та зобов’язань використовуються рахунки 3800 АП “Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів” та 3891 АП “Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів”. Таким чином, рахунок 9920 виконує контрольну функцію та залишок по ньому дозволяє визначити відкритою чи закритою є валютна позиція по позабалансових валютних активах та зобов’язаннях.

До іншого типу позабалансових операцій належить використання рахунку 9900 “Контррахунок”. Наприклад на дату укладення договору про кредитну лінію банк визнає суму, зазначену в договорі, як зобов’язання з кредитування за рахунком 9129 “Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам”, що супроводжується проводкою:

Дт 9129 “Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам”

Кт 9900 “Контррахунок”.

Якщо на дату операції (у день виникнення в банку зобов’язання з кредитування) кредит надається в повній сумі, то зобов’язання з кредитування за позабалансовими рахунками не відображається.

Використання клієнтом кредитної лінії відображається в обліку за відповідними балансовими рахунками з обліку наданих кредитів. Одночасно на суму наданого кредиту зменшується зобов’язання з кредитування, що відображається такою проводкою:

Дт 9900 “Контррахунок”

Кт 9129 “Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам”.

Зобов’язання з кредитування банк визнає за позабалансовими рахунками до часу його погашення або закінчення строку виконання.

Прикладом використання активних позабалансових рахунків є облік орендованих активів та прийняття заставного майна. Так, прийняття в оперативний лізинг (оренду) активи обліковуються лізингоодержувачем за рахунком 9840 “Основні засоби та нематеріальні активи, що прийняті в оперативний лізинг (оренду)” за вартістю, що зазначається в договорі про оперативний лізинг (оренду). У цьому разі в бухгалтерському обліку здійснюється така проводка:

Дт 9840 “Основні засоби та нематеріальні активи, що прийняті в оперативний лізинг (оренду)”

Кт 9910 “Контррахунок”.

Застава, що отримана як забезпечення кредиту (майно, у тому числі майнові права на грошові кошти, які розміщені на вклад), відображається такою бухгалтерською проводкою:

Дт “Рахунки для обліку отриманої застави” (9500, 9501, 9503, 9520, 9521, 9523)

Кт 9900 “Контррахунок”.

Як бачимо з вищеописаних бухгалтерських проводок, рахунок 9900 також виконує не тільки технічну, але й контрольну функцію. Залишок по ньому означає, що частина умовних зобов’язань були виконані не в повній сумі, орендовані основні засоби повернуті не всі тощо. За умови деталізації цього рахунку такий підхід дозволяє контролювати умовні активи та зобов’язання, а також надходження та повернення заставного чи орендованого майна.

Висновки і пропозиції. На основі проведеного дослідження можна зробити такі висновки:

  • позабалансовий облік у банках є більш розвинутий завдяки використанню подвійного запису та технічно-контрольних рахунків;
  • удосконалення позабалансового обліку на підприємствах можливе у напряму використання подвійного запису та введення нових позабалансових рахунків, що виконують технічно-контрольну функцію.

Перспективним є подальше дослідження можливостей позабалансових рахунків, зокрема для цілей управлінського обліку та податкових розрахунків.

Список використаних джерел

  1. Бачинський В.І.,  Білинська Н.Є. Позабалансовий обліку у сучасній інформаційній системі підприємства // Проблеми економіки та управління. – 2012. – №725. – С. 247-253.
  2. Білинська Н.Є.  – Інформаційні можливості позабалансового обліку амортизації та напрямки їх розширення // Науковий вісник НЛТУ України. Збірник науково-технічних праць. – Львів: РВВ НЛТУ України. – 2010. – Вип. 20.2. – С. 136-141.
  3. Білинська Н.Є.  Стан та перспективи розвитку позабалансового обліку в Україні // Науковий вісник НЛТУ України. Збірник науково-технічних праць. – Львів : РВВ НЛТУ України. – 2010. – Вип. 20.1. – С. 166-191.
  4. Білинська Н.Є. Позабалансовий облік операцій з давальницькою сировиною у виробника // Науковий вісник НЛТУ України. Збірник науково-технічних праць. – Львів: РВВ НЛТУ України. – 2011. – Вип. 21.07. – С. 151-158.
  5. Гуторова Е.А. Удосконалення обліку і контролю цінних паперів на підприємствах : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд.. екон. нааук : спец. 08.06.04 “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит” /Е.А. Гуторова. – Луганськ, 2003.– 22 С.
  6. Здреник В.С. Бухгалтерський облік і контроль операцій з похідними фінансовими інструментами : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд.. екон. нааук : спец. 08.00.09 “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)” / В.С. Здреник. – Житомир, 2010. – 20 с.
  7. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, зі змінами та доповненнями.
  8. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України: Постанова Правління Національного банку України від 17.06.2004р. № 280, зі змінами та доповненнями.
  9. Литвин Н.Б. Фінановий облік у банках (у контексті МСФЗ): Підручник. — К.: «Хай&Тек Прес», 2010. — 608 с.
  10. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 37 “Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи”. – Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/929_051
  11. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Наказ Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999, зі змінами та доповненнями.
  12. План рахунків бухгалтерського обліку банків України : Постанова Правління Національного банку України від 17.06.2004р. № 280, зі змінами та доповненнями.
  13. Щирська О.В. Облік і внутрішній контроль амортизації основних засобів: теорія і методологія : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд.. екон. нааук : спец. 08.00.09 “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)” / О.В. Щирська. – Київ, 2013. – С. 20.