ISSN 2225-7543

УДК 657.424

В.С. Амбарчян, аспірант

Київський національний економічний університет ім. В. Гетьмана, м. Київ, Україна

Вплив змін У міжнародних стандартах обліку фінансових інструментів на структуру Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України

В.С. Амбарчян, аспирант

Киевский национальный экономический университет им. В. Гетьмана, г. Киев, Украина

Влияние изменений в международных стандартах учета финансовых инструментов на структуру Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины

V.С. Ambarchyan, PhD. Student

Vadim Hetman Kiev national economic university, Kiev, Ukraine

The influence of changes in international accounting standards relating financial instruments on the structure
of the Chart of accounts for Ukrainian banks

У статті досліджено вплив змін у міжнародних правилах обліку та звітності на зміст окремих національних положень та інструкцій з обліку фінансових інвестицій банку. Обґрунтовано необхідність модифікації національних нормативних актів, що регулюють процедури поточного та підсумкового обліку інвестицій у боргові та пайові цінні папери в зв’язку із запровадженням нових МСФЗ з обліку фінансових інструментів. Визначено фактори, що зумовлюють необхідність модифікації структури рахунків з обліку інвестицій у пайові та боргові цінні папери Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України. Проведено лінгвістичний аналіз найменувань розділів, груп та окремих рахунків Плану рахунків, визначено невідповідності термінів, що використовуються для їх характеристики. Запропоновано вдосконалену структуру Плану рахунків, що побудований з урахуванням вимог до класифікації та оцінювання фінансових інструментів, визначених у МСФЗ 9.

Ключові слова: план рахунків, фінансові інвестиції, МСФЗ 9, справедлива вартість, амортизована собівартість.

В статье исследовано влияние изменений в международных правилах учета и отчетности на содержание отдельных национальных положений и инструкций по учету финансовых инвестиций банка. Обоснована необходимость модификации национальных нормативных актов, которые регулируют процедуры текущего и итогового учета инвестиций в долговые и долевые ценные бумаги в связи с внедрением новых МСФО по учету финансовых инструментов. Определены факторы, определяющие необходимость модификации структуры счетов по учету инвестиций в ценные бумаги Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины. Проведено лингвистический анализ названий разделов, групп и отдельных счетов Плана счетов, определены несоответствия терминов, используемых для их характеристики. Предложено усовершенствованную структуру Плана счетов, построенного с учетом требований к классификации и оценке финансовых инструментов, определенных в МСФО 9.

Ключевые слова: план счетов, финансовые инвестиции, МСФО 9, справедливая стоимость, амортизированная стоимость.

The article focuses on the research of the influence changes in international accounting rules on the content of certain native rules and instructions concerning bank financial investments accounting. The necessity to modify national rules, which regulate procedures of financial investments operating and final accounting, resulting from new IFRS implementation, is justified. Certain factors, which impulse some changes in the structure of accounts, used in securities accounting, are determined. Linguistic analysis of chapters, groups and separate accounts titles is performed, which enables to affirm the availability of terms disparity, which are used to characterize certain accounts.  Improved structure of the Chart of accounts, build in accordance with requirements to financial instruments classification and subsequent measurement due to IFRS 9, is suggested.

Key words: сhart of accounts, financial investments, IFRS 9, fair value, amortized cost.

Постановка проблеми. Облік фінансових інвестицій банку, що передбачає придбання та розміщення цінних паперів в інвестиційних портфелях, здійснюється за визначеними в національних положеннях та інструкціях правилами та процедурами. В свою чергу, національні нормативні акти сформовані на основі міжнародних стандартів обліку та звітності, що зумовлено необхідністю уніфікації облікових методик для складання фінансової звітності, яка має бути зрозумілою для користувачів незалежно від їх географічного та національного розміщення. Зміни в класифікації та методах оцінювання фінансових інструментів, що пов’язані із впровадженням МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», призводять до необхідності модифікації процедури поточного обліку фінансових інвестицій банку.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Процедура поточного обліку фінансових інвестицій банку в контексті як національних, так і міжнародних правил обліку, досліджувалася в працях багатьох науковців, серед яких на особливу увагу заслуговують доробки О.В. Небильцової, Р.С. Корщикової, Л.І. Лук’яненко, В.В. Ходзицької [1], О.Е. Кузьмінської, В.Б. Кириленка [2], Л.М. Кіндрацької [3], Л.П. Снігурської [4], А.Б. Полозова [5]. Робота О.В. Небильцової, Р.С. Корщикової, Л.І. Лук’яненко та В.В. Ходзицької присвячена розкриттю основних вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності, що регулюють процедури поточного та підсумкового обліку фінансових інвестицій. О.Е. Кузьмінська, В.Б. Кириленко та Л.М. Кіндрацька зосереджують увагу на дослідженні методики обліку операцій з цінними паперами на етапі первинного, поточного та підсумкового обліку відповідно до національних положень та інструкцій. Л.П. Снігурська та А.Б. Полозов проводять аналіз впливу впроваджених стандартів з обліку фінансових інструментів на методику обліку фінансових інвестицій, а також прогнозують наслідки такого впливу на якість інформації, що подається у фінансових звітах.

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Дослідження вищезазначених науковців зосереджуються на загальних аспектах обліку цінних паперів банку в контексті національних або міжнародних звітних стандартів. Разом з тим нещодавні зміни в міжнародних правилах обліку, що спричиняють необхідність модифікації рахунків з обліку фінансових інвестицій дійсного Плану рахунків, не набули достатнього висвітлення в наукових роботах, що і визначає актуальність цієї статті.

Мета статті. Головною метою цієї роботи є наукове обґрунтування необхідності вдосконалення структури рахунків з обліку фінансових інвестицій Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України.

Виклад основного матеріалу. Поточний облік фінансових інвестицій передбачає фіксацію господарських операцій за документами, отриманими на етапі первинного обліку, на рахунках та в регістрах аналітичного і синтетичного обліку відповідно до правил, методик та принципів, визначених в нормативних актах НБУ. Основою для розроблення процедур поточного обліку цінних паперів слугують міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності, а тому будь-які зміни в облікових положеннях не мають лишатися без уваги вітчизняних обліковців-методологів. Оперативне реагування на зміни міжнародних правил подання облікової інформації є гарантією збереження активної позицій Банку на світовому фінансовому ринку та суттєвого зменшення витрат на трансформацію звітів з метою їх приведення до міжнародних стандартів. А офіційно затверджена в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» позиція щодо складання банківської звітності за міжнародними стандартами, ставить перед банками завдання із коригування методик поточного обліку, в процесі якого формується та систематизується інформація для складання підсумкових фінансових звітів.

Зміни міжнародних правил обліку торкнулися як прямих, так і портфельних інвестицій. Та якщо для інвестицій в асоційовані та дочірні компанії методи оцінювання лишилися незмінними, то в правилах обліку портфельних інвестицій відбулися кардинальні зміни, що стосуються як методів оцінювання, так і ознак їх класифікації.

У зв’язку із запровадженням нових МСФЗ, що суттєво змінюють попередньо затверджені правила обліку фінансових активів, виникає необхідність коригування низки вітчизняних нормативних актів з обліку портфельних інвестицій банку (табл. 1).

У цій статті увага зосереджується на Плані рахунків бухгалтерського обліку банків України. Синтетичні рахунки з обліку фінансових інвестицій, що класифікуються як фінансові інструменти, розміщуються в першому та третьому класах Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України (рис. 1). У розділі 14 першого класу обліковуються цінні папери, що емітовані та рефінансуються НБУ, з їх подальшим поділом за п’ятьома групами залежно від типу операції та портфеля. Цінні папери, емітовані органами державної влади, органами місцевого самоврядування, банками, іншими фінансовими установами та нефінансовими підприємствами, обліковуються на рахунках третього класу з деталізацією в трьох розділах, що відповідають трьом портфелям цінних паперів – торговому, на продаж та до погашення [9].

Таблиця 1

Нормативні акти НБУ, що потребують коригувань у зв’язку із запровадженням нових МСФЗ з обліку фінансових активів

Назва МСФЗ

Зміни в принципах обліку цінних
паперів

Нормативні акти України, що потребують коригувань

МСФЗ 9 "Фінансові інструменти"

1) визнання двох видів оцінки фінансових інструментів: амор­тизована собівартість та справед­лива вартість;

2) висунення нових критеріїв оцінювання фінансових активів;

3) формування нових вимог перекласифікації фінансових активів [6]

План рахунків бухгалтерського обліку банків України

Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України

МСФЗ 13 "Оцінка спра­ведливої вартості"

встановлення нових правил оцінювання справедливої вартості фінансових активів [7]

Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України

Проект МСФЗ Х "Фінансові інструменти: амортизована собівартість і зменшення корисності"

1) визначення нових принципів обліку фінансових активів за амортизованою собівартістю;

2) розроблення нової методики формування резервів внаслідок зменшення корисності фінансо­вих активів [8]

Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями

 

 

Рис. 1. Структура синтетичних рахунків з обліку портфельних інвестицій Банку

Вдосконалення Плану рахунків має бути здійснене з урахуванням двох умов, що виникли із затвердженням МСФЗ 9 «Фінансові інструменти». 

Перша умова стосується змін у класифікації фінансових інструментів. Попередньо в Плані рахунків застосовувалася класифікація операцій з цінними паперами відповідно до категорій фінансових інструментів, визначених у п. 9 МСБО 39 – цінні папери в торговому портфелі, цінні папери, доступні для продажу, та цінні папери, утримувані до погашення [10]. Внаслідок втрати чинності положень МСБО 39 щодо класифікації фінансових інструментів та затвердження нової класифікації фінансових активів у МСФЗ 9 як таких, що «оцінюються у подальшому за амортизованою собівартістю, або за справедливою вартістю» (6, п. 4.1.1), виникає потреба коригування Плану рахунків через виділення груп рахунків за критерієм оцінювання – справедливою вартістю або амортизованою собівартістю.

Друга умова витікає з першої та полягає у необхідності виділення двох розділів у плані рахунків – пайових цінних паперів та боргових цінних паперів. Такий поділ пов'язаний із визначенням умов відображення в обліку фінансових активів за однією з двох оцінок: цінні папери оцінюються за амортизованою собівартістю, якщо вони утримуються з метою отримання контрактних грошових потоків, «які є лише погашенням основної суми та сплатою відсотків на непогашену основну суму» (6, п. 4.2.1); в усіх інших випадках оцінювання фінансових активів здійснюється за справедливою вартістю. Зрозуміло, що доходи у вигляді контрактних грошових потоків із виплатою основної суми та відсотків притаманні борговим цінним паперами, а інструменти, що не відповідають визначеним умовам та оцінюються за справедливою вартістю, – пайові цінні папери. Як виняток, боргові інструменти можуть також оцінюватися за справедливою вартістю у випадку невідповідності мети їх придбання обраній бізнес-моделі.

Крім двох основних умов зміни Плану рахунків, що пов’язані зі змінами в міжнародних звітних стандартах, виконання потребують дві додаткові умови, спрямовані на вдосконалення структури Плану рахунків.

Перша додаткова умова пов’язана з необхідністю внесення рахунків з обліку цінних паперів, що рефінансуються та емітовані НБУ з класу 1 Плану рахунків «Казначейські та міжбанківські операції» до третього класу рахунків «Операції з цінними паперами та інші активи і зобов’язання». Звичайно, за своєю формою інвестиційні операції банків з придбання цінних паперів НБУ є міжбанківськими, що ініціюються та проводяться Казначейством. Проте за економічною суттю такі операції відносяться до класичних операцій з цінними паперами, а процедура їх відображення в обліку не відрізняється від правил обліку цінних паперів, емітованих іншими органами та установами. Дотримуючись діючого облікового принципу превалювання сутності над формою, операції з придбання цінних паперів НБУ мають бути виключені з класу міжбанківських операцій та включені до класу операцій з цінними паперами. Другим аргументом на користь такого переміщення є необхідність приведення Плану рахунків у відповідність до головної умови його побудови – орієнтації на формування показників фінансової звітності. У Звіті про фінансовий стан (Балансі) Банку інформація про придбані цінні папери, що емітовані та рефінансуються НБУ, міститься в статтях «Цінні папери банку в портфелі на продаж» та «Цінні папери в портфелі банку до погашення», а в примітках до відповідних статей включені до складу державних облігацій [11]. Баланс Банку побудований таким чином, що всі придбані боргові цінні папери, якщо їхнім емітентом є державні органи, групуються в одну статтю, а отже, об’єктивних причин для подання рахунків з обліку емітованих та рефінансованих НБУ цінних паперів відокремлено від інших фінансових інструментів банку немає.

Друга додаткова умова полягає в необхідності надання конкретності всій сукупності термінів, що використовуються в Плані рахунків для позначення різних цінних паперів, що використовуються в процесі фінансового інвестування. Якщо для облігацій та депозитних сертифікатів, що емітовані та рефінансуються НБУ, дається однозначне визначення розділу «цінні папери», а в групах цього розділу інвестиції визначаються як «боргові цінні папери», то для рахунків з обліку цінних паперів у третьому класі визначення застосовуються вибірково і несистемно (табл. 2).

Таблиця 2

Найменування груп та розділів рахунків з обліку фінансових інвестицій

Портфель цінних паперів

Розділ

Група

Цінні папери з фіксованим прибутком

Цінні папери з нефіксованим прибутком

Торговий портфель

30 "Цінні папери…в торговому портфелі банку"

301 "Боргові цінні папери…"

300 "Акції та інші фінансові інвестиції..."

Портфель на продаж

31 "Цінні папери та інші фінансові інвестиції в портфелі банку на продаж…"

311 "Боргові цінні папери…"

310 "Акції та інші фінансові інвестиції…"

Портфель до погашення

32 "Цінні папери в портфелі банку до погашення"

321 "Боргові цінні папери..."

 -

 

Так, розділ 30 «Цінні папери … в торговому портфелі банку» включає дві групи, що стосуються обліку фінансових інвестицій: групу 300 «Акції та інші фінансові інвестиції…» та групу 301 «Боргові цінні папери…». Це дозволяє зробити висновок, що в торговому портфелі банку до категорії «фінансові інвестиції» включаються тільки пайові фінансові інструменти.

У той же час всі цінні папери, що потрапляють у портфель на продаж, визначаються як фінансові інвестиції, про що можна судити з назви розділу 31 «Цінні папери та інші фінансові інвестиції в портфелі банку на продаж …». Боргові цінні папери, що придбаються з метою їх утримання до моменту погашення, обліковуються на рахунках розділу 32 «Цінні папери в портфелі банку до погашення» та не класифікуються як фінансові інвестиції.

Таким чином, цінні папери з нефіксованим прибутком (акції) визнаються фінансовими інвестиціями в обох портфелях, у той час, як боргові цінні папери класифікуються як фінансові інвестиції виключно в портфелі на продаж. Крім того, всі цінні папери, що потрапляють до портфеля на продаж, автоматично починають класифікуватися як фінансові інвестиції, незважаючи на їх економічну природу – пайову чи боргову. Логічним висновком проведеного аналізу є відсутність системності та послідовності в термінологічному позначенні операцій з цінними паперами в Плані рахунків, адже операціями з фінансового інвестування визнаються інвестиції в будь-які цінні папери незалежно від їх форми – пайової чи боргової. Тож всі цінні папери, включно з тими, що розміщуються в торговому портфелі та портфелі до погашення, мають класифікуватися як «фінансові інвестиції». Проте враховуючи те, що до складу фінансових інвестицій належать й інвестиції в асоційовані та дочірні компанії, за класом має зберігатися узагальнена назва операцій з цінними паперами, а інвестиційний характер операцій має відображатися в назві розділів.

Схематично результати виконання двох головних та двох додаткових умов модифікації структури рахунків з обліку інвестицій у боргові та пайові цінні папери зображено на рисунку 2.

 

Рис. 2. Структура вдосконаленого Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України

З врахуванням вищевизначених умов модифікації рахунків з обліку інвестицій у цінні папери, План рахунків бухгалтерського обліку банків України набуває нової форми (табл. 3).

У запропонованому Плані рахунків всі рахунки з обліку цінних паперів згруповані в класі 3 «Операції з цінними паперами та інші активи і зобов’язання», що відповідає першій додатковій умові, з подальшою деталізацією боргових цінних паперів за емітентами в рахунках кожної групи. Для виконання другої умови всі рахунки з обліку цінних паперів формують 2 розділи – «Інвестиції в боргові цінні папери» та «Інвестиції в пайові цінні папери». Інвестиційний характер операцій відповідно до другої додаткової умови розкрито в назві розділів: «Інвестиції в боргові цінні папери» та «Інвестиції в пайові цінні папери». Вимоги першої умови виконано через виділення груп цінних паперів за методом оцінювання, при чому для пайових інструментів виокремлена єдина група «Пайові цінні папери, що оцінюються за справедливою вартістю», а для боргових інструментів таких груп дві – відповідно оцінкам за амортизованою собівартістю та справедливою вартістю.

Таблиця 3

Структура вдосконаленого Плану рахунків з обліку інвестицій у пайові
та боргові цінні папери

Клас 3. Операції з цінними паперами та інші активи і зобов’язання

хх

Інвестиції в боргові цінні папери

ххх

Боргові цінні папери, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

А

Боргові цінні папери, емітовані НБУ, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

А

Боргові цінні папери, рефінансовані НБУ, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

А

Боргові цінні папери органів державної влади, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

А

Боргові цінні папери органів місцевого самоврядування, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

А

Боргові цінні папери, випущені банками, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

А

Боргові цінні папери, випущені небанківськими фінансовими установами, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

А

Боргові цінні папери нефінансових підприємств, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

КА

Неамортизований дисконт за борговими цінні папери, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

А

Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

А

Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що оцінюються за амортизованою собівартістю

хххх

А

Просрочені нараховані доходи за борговими цінними паперами, що оцінюються за амортизованою собівартістю

ххх

Резерви під знецінення боргових цінних паперів, що оцінюються за амортизованою
собівартістю

хххх

КА

Резерви під знецінення боргових цінних паперів, що оцінюються за амортизованою собівартістю

ххх

Боргові цінні папери, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Боргові цінні папери, емітовані НБУ, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Боргові цінні папери, рефінансовані НБУ, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Боргові цінні папери органів державної влади, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Боргові цінні папери органів місцевого самоврядування, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Боргові цінні папери, випущені банками, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Боргові цінні папери, випущені небанківськими фінансовими установами, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Боргові цінні папери нефінансових підприємств, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

АП

Переоцінка боргових цінних паперів, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

КА

Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Просрочені нараховані доходи за борговими цінними паперами, що оцінюються за справедливою вартістю

ххх

Резерви під знецінення боргових цінних паперів, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

КА

Резерви під знецінення боргових цінних паперів, що оцінюються за справедливою вартістю

хх

Інвестиції в пайові цінні папери

ххх

Цінні папери з нефіксованим прибутком, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

А

Пайові цінні папери , що випущені банками

хххх

А

Пайові цінні папери, що випущені небанківськими фінансовими установами

хххх

А

Інші пайові цінні папери

хххх

АП

Переоцінка пайових цінних паперів

хххх

А

Нараховані доходи за пайовими цінними паперами

ххх

Резерви під знецінення пайових цінних паперів, що оцінюються за справедливою вартістю

хххх

КА

Резерви під знецінення пайових цінних паперів, що оцінюються за справедливою вартістю

 

Висновки і пропозиції. В результаті дослідження змін у міжнародних правилах обліку фінансових інструментів було визначено перелік вітчизняних нормативних актів, що потребують відповідних коригувань. Основна увага була зосереджена на Плані рахунків бухгалтерського обліку банків України, в якому визначено перелік рахунків, на яких відображаються операції з фінансовими інвестиціями банку. В процесі дослідження було визначено дві умови вдосконалення Плану рахунків, пов’язані із затвердженням МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», що полягають у необхідності класифікації рахунків за видом інструменту (борговий або пайовий) та методом оцінювання (амортизована собівартість або справедлива вартість). Крім того, запропоновано дві додаткові умови, перша з яких стосується вилучення рахунків з обліку цінних паперів, що придбаються або рефінансуються НБУ, з першого класу Плану рахунків та переміщення до третього класу. Друга додаткова умова передбачає проведення лінгвістичного аналізу найменувань рахунків через встановлення єдиних термінологічних позначень для операцій, що мають однаковий економічний зміст. У результаті виконання двох основних та двох додаткових умов, було вдосконалено структуру рахунків з обліку фінансових інвестицій банку Плану рахунків.

Список використаних джерел

1. Облік і звітність за міжнародними стандартами : навч. посіб. / О. В. Небильцова, Р. С. Корщикова, Л. І. Лук’яненко, В. В. Ходзицька. – К. : КНЕУ, 2011. – 453 с.

2. Кузьмінська О. Е. Організація обліку в банках : навч.-метод. посіб. для самост. вивч. дисц. / О. Е. Кузьмінська, В. Б. Кириленко. – К. : КНЕУ, 2002. – 282 с.

3. Кіндрацька Л. М. Фінансовий та управлінський облік у банках : підручник / Л. М. Кіндрацька. – К. : КНЕУ, 2009. – 816 с.

4. Снігурська Л. П. Огляд змін у МСФЗ щодо обліку фінансових інструментів та формування фінансової звітності, запланованих на 2010-2011 роки / Л. П. Снігурська // Вісник НБУ. – 2011. – № 1. – С. 44-52.

5. Полозов А. Б. IFRS 9 «Финансовые инструменты» – плюсы и минусы досрочного применения [Электронный ресурс] / А. Б. Полозов. – Режим доступа : http://gaap.ru/articles/ifrs_9_finansovye_instrumenty_plyusy_i_minusy_dosrochnogo_primeneniya.

6. Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua.

7. Міжнародний стандарт фінансової звітності 13 «Оцінка справедливої вартості» [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua.

8. Exposure Draft ED/2009/12 “Financial investments: amortized cost and impairment” [Electronic resource]. – Access mode: www.ifrs.org/.../Financial...Financial.../vbEDFI Impairment Nov09.pdf‎.

9. План рахунків бухгалтерського обліку банків України [Електронний ресурс] : затв. постановою Правління НБУ від 17.06.204 № 280. – Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua.

10. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua.

11. Інструкція про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України [Електронний ресурс] : затв. постановою Правління НБУ від 24.01.2011 р. № 373. – Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua.