УДК 657.62:336.717

 

К.М. Сіухіна, аспірант

ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана», м. Київ, Україна

Класифікація складових банківських резервів як об’єктів бухгалтерського обліку

У статті автор розглядає класифікаційні ознаки банківських резервів та відповідні їх види. На основі банківської практики та аналізу літературних джерел автор визначає складові банківських резервів як об’єктів обліку, а також проводить подальший аналіз отриманих результатів.

Ключові слова: банківські резерви, класифікація резервів, резерви під активні операції банків, обов’язковий резерв, загальний резерв.

В статье автор рассматривает классификационные признаки банковских резервов и соответствующие их виды. На основе банковской практики и анализа литературных источников автор определяет составляющие банковских резервов как объектов учета, а также проводит дальнейший анализ полученных результатов.

Ключевые слова: банковские резервы, классификация резервов, резервы под активные операции банков, обязательный резерв, общий резерв.

In this article the author examines the classification features of bank reserves and its types. Based on the bank practice and analysis of the scientific sources, the author defines the components of bank reserves as accounting objects, and conducts further analysis of the results.

Key words: bank reserves, classification of reserves, bank active operations reserves, emergency funds, general reserve.

Постановка проблеми. Фінансово-кредитна система зародилась в умовах, коли певна частина суб’єктів володіла фінансовими ресурсами, а інша – мала в них потребу. Саме в такому середовищі постало питання про створення посередницьких структур, передачу надлишкових фінансових ресурсів у нові та перспективні галузі економіки. Основною ланкою цієї сфери є банки, яким належить провідне місце у механізмі організації та регулювання господарського життя суспільства. Нестабільність середовища функціонування змушує застосовувати різні заходи захисту, що повинні забезпечити сталий та стабільний розвиток за непередбачуваних та неконтрольованих обставин. Зміна умов діяльності, виникнення нових відносин у фінансовій сфері визначають нові підстави для резервування.

Захисна функція резервів реалізовується не лише через формування резервів під активні операцій, а й інші види резервів, що формуються в банківській системі. Якісні характеристики різних резервів зумовлюють їх відображення в бухгалтерському обліку. Постають питання виокремлення серед таких об’єктів обліку, як активи і пасиви банку резервів. Для правильної побудови методики бухгалтерського обліку резервів для науковців спочатку необхідно розробити їх класифікацію. Чітка та систематизована класифікація будь-якого об’єкта обліку, зокрема і банківських резервів, дозволить обрати найбільш прийнятний вибір під час здійснення управлінських рішень.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Трактування досліджуваного поняття часто здійснюється без врахування загального змісту поняття «резерв», але беручи до уваги резерви, формування яких характерне для банківської установи. Так, в економічних словниках резерв розуміють як частину отриманих засобів від вкладників, які у формі платіжних засобів мають зберігатися в банку чи центральному банку [4, с. 538-539], що на практиці є по-суті обов’язковим резервом. В іншому економічному словнику автори розглядають резервний фонд банку як запаси грошових білетів та розмінної монети, що зберігаються у сховищах банків і ще не випущені в обіг, що призначені для поповнення кас банків [10, с. 266]. Третя група авторів надає визначення банківського резерву як частини капіталу, що призначена для компенсації збитків за активними операціями банків [6, с. 707].

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Отже, більшість авторів використовують термін «банківський резерв» для підкреслення специфіки окремих параметрів, що беруться до уваги під час операцій з банківськими резервами, а також враховують те, що в банківських установах є резерви, використання яких актуальне лише для банку. Проте ототожнення банківського резерву лише з одним видом резерву звужує кругозір суб’єкта дослідження, адже відбувається нівелювання сутності банку як підприємства та наявності інших резервів, що формуються у фінансовій установі. З іншого боку, серед переліку резервів, що створюються в банку, є такі, що функціонують аналогічно до відповідних резервів на підприємстві.

Мета дослідження. Завданням цієї статті є визначення пооб’єктного складу банківських резервів, що нерозривно пов’язано з розглядом проблеми трактування банківського резерву в науковій та довідковій літературі. Цілі дослідження:

1. проаналізувати складові банківських резервів на основі інформації з наукових та літературних джерел;

2. визначити складові банківського резерву як об’єкта обліку та аналізу;

3. охарактеризувати ознаки класифікації банківських резервів, які є необхідними в організації та веденні обліку та аналізу.

Виклад основного матеріалу. Результати дослідження. На нашу думку, термін «банківський резерв» необхідно формулювати як відкладений банківський актив або пасив на цілі, пов’язані зі специфікою діяльності банку та вимогами контролюючих органів з метою покриття можливих витрат розрахункового характеру. Враховуючи означені у визначенні характеристики та підходи авторів до класифікації банківських резервів, пропонуємо до складу банківських резервів попередньо включити загальний резерв, резерви за активами, резерв майбутніх витрат (забезпечення), обов’язковий резерв та платежі до Фонду гарантування вкладів. Доведемо запропонований склад аналізом нормативної бази, літературних джерел та потреб банківської практики безризикової діяльності.

Чинним законодавством резерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків визначається як спеціальний резерв, необхідність формування якого обумовлена кредитними ризиками, що притаманні банківській діяльності [1, п. 1.1]. В Інструкції НБУ, що набуває чинності з 01.01.2013, використовується термін «резерви за активами», що трактуються як спеціальні (оціночні) резерви, які зменшують балансову вартість активів і необхідність формування яких спричинена зменшенням корисності таких активів [2, п. 1.4-1.5]. Цей документ регламентує порядок обліку резервів за наданими фінансовими зобов’язаннями. Взаємозв’язок резервів відповідно до різних нормативних актів наведено на рисунку 1.

Таким чином, у новому Положенні НБУ акцентується увага не на класифікації резервів за видами активів, а за їх внутрішньою сутністю. З такою класифікацією важко не погодитись, адже методика обрахунку резерву дійсно відрізняється для різних об’єктів обліку. Важливо також зазначити, що сформований за фінансовим зобов’язанням резерв на практиці є забезпеченням виконання наданого зобов’язання, що обліковується на позабалансових рахунках бухгалтерського обліку. Методика його формування та обліку має відмінності із резервами, сформованими внаслідок погіршення якості активу. Розглядати такий вид забезпечення в групі резервів під активні операції доцільно, оскільки під фінансовими зобов’язаннями тут розуміються зобов’язання щодо кредитування та надання гарантії, які в разі виконання вимог відображаються на активних рахунках обліку. Особливою ознакою такого резерву є його двоякий характер, що проявляється в економічній природі забезпечення та відсутності контрарного відображення на рахунках обліку, що пов’язано з обліком на позабалансових рахунках, і відображає іншу грань досліджуваного резерву. Термін «резерви за наданими зобов’язаннями» є дослівним перекладом із Міжнародних стандартів фінансової звітності, зокрема МСФЗ 9. На наш погляд, з бухгалтерської точки зору правильним є термін «резерв під активні позабалансові операції банку», який виражає логічний та смисловий зміст окресленого явища. Формування цього резерву, як видно з рисунку 1, є підставою для формування резервів на балансових рахунках Плану рахунків обліку в банках. Отже, можемо стверджувати, що резервування під активні позабалансові операції банку є супутньою операцією до резервування під конкретну активну операцію, яка є основною. Хоча ці супутні операції здійснюються не в усіх випадках формування резервів під активні балансові операції, а тільки у міру потреби, як того вимагає відповідний договір з клієнтами або контрагентами.

Операції, яким притаманний кредитний ризик, незалежно на яких рахунках вони обліковувалися, доречно відносилися до єдиної групи. З метою врахування вказаної ознаки, варто застосовувати термін «резерв під активні операції банку». Формулювання резерву під активні операції банку доцільно розуміти як резерв, що формується з метою управління кредитним ризиком або ризиком ліквідності активних операцій банку, що дозволить відокремити цей вид резервів від інших видів резервів, що формуються в бухгалтерському обліку. До складу резервів під активні операції банку слід відносити резерви за операціями з цінними паперами, дебіторською заборгованістю, кредитними операціями з клієнтами банків та банківськими установами, операції з розміщення коштів в інших банках та активними позабалансовими операціями банку.

Резерв за активними операціями з клієнтами та банками трактується як банківський резерв, що формується за ресурсами банку, розміщеними на основі кредитних та депозитних операцій активного характеру з метою покриття ризиків, пов’язаних зі зменшенням вартості таких активів. Резерв за операціями з цінними паперами слід розуміти як банківський резерв цільового характеру, що створюються у зв’язку зі зменшенням корисності активів банку, розміщених у цінних паперах. Під резервом за дебіторською заборгованістю мається на увазі банківський резерв цільового характеру, що формується за балансовими групами дебіторської заборгованості, якість яких знизилась. Резервом під активні позабалансові операції банку називається забезпечення виконання активних позабалансових операцій, що формується через імовірність вибуття ресурсів банку та виникнення витрат, пов’язаних з цими операціями. Наявна класифікація є теоретичною основою побудови системи рахунків обліку резервів під активні операції банків, але на практиці вона деталізується за суб’єктами чи об’єктами вкладання коштів, яка і пропонується автором на рисунку 1.

Наступним елементом банківських резервів, вартим уваги, є загальний резерв, що за чинним планом рахунків обліковується на рахунках групи «Загальні резерви та фонди банку», що включає рахунки «Загальні резерви», «Резервні фонди» та «Інші фонди банку», де переплітаються і без того суперечливі, з точки зору термінології, поняття «фондів» та «резервів». На сьогодні серед учених різних напрямків дослідження не існує єдиної думки щодо взаємозв’язку цих понять.

Серед найбільш виразних відмінностей фондів та резервів є тотожний актив у балансі. Частина авторів, як правило, визначають фондом запас та накопичення активів, у тому числі грошових коштів чи матеріальних засобів, створених з певною метою, тоді як резерв не завжди протистоїть реальній вартості, і пов’язаний із завищеною вартістю певного об’єкта обліку іншої сторони балансу, якому відповідає нульовий актив/пасив [3, с. 63-64; 7, с. 160]. Обсяг резерву обмежений вартістю активу чи пасиву, якому він протиставляється, тоді як обсяг фонду жодним чином не пов’язаний із сумою певних об’єктів обліку. Варто відзначити, що серед науковців часто зустрічається думка про розмежування досліджуваних понять на основі цілей їх створення та використання, вказуючи, що фонд використовується для накопичення та нагромадження наявних капіталів, а резерв лише для підтримання стабільного рівня функціонування. Основна мета створення резерву полягає у захисті від ризиків, а фонд в першу чергу створюється для накопичення та примноження ресурсів, якими розпоряджається банк.

У контексті цієї статті важливо виявити, наскільки правомірним є використання групи рахунків «Загальні резерви та фонди банку» з точки зору сутності досліджуваних понять. Як вже було встановлено, резерву в балансі банку має відповідати актив із завищеною вартістю або фіктивний актив. М.О. Блатов зазначав, що на практиці частина прибутку уникає розподілу шляхом створення явних та скритих резервів. Якщо зарезервовані суми більше точної суми під час оцінювання, то до збитку віднесена завищена сума, і в якійсь частині цього резерву відповідає здоровий актив, тобто в цій частині резерв виступає у вигляді фонду [3]. Тут варто згадати і про нараховані доходи, які впливають на розмір прибутку, при цьому завжди існує ймовірність їх неповернення, що знову веде до формування на 5-му класі резервів, яким не протистоїть реальна вартість в активі балансу. Отже, облік на рахунках капіталу загальних резервів та фондів банку з економічної точки зору є виправданим, оскільки неможливо з точною достовірністю визначити, яка частина сформованого фонду та резерву відповідає реальному чи фіктивному активу. Втім подальший розподіл групи на три рахунки має радше контрольно-обліковий характер, аніж економічний, оскільки зазначені рахунки мають однакове джерело формування.

Фонди капіталу не мають спеціального призначення, оскільки можуть бути використані на різні цілі, на відміну від спеціальних фондів, створюваних для накопичення коштів на визначені потреби. Резервний характер фондів капіталу пояснюється практикою його використання лише за великої необхідності. Відповідно, вважаємо доцільним виокремлення загальних фондів та резервів банку в окрему складову банківських резервів як відкладений банківський пасив, створений для покриття ризиків, що не покриваються іншими резервами банку та використовуються у випадках, передбачених вітчизняним законодавством.

Банк, як фінансовий посередник, кожного операційного дня залучає та розміщує від свого імені ресурси в різні фінансові інструменти, на різні терміни та умови. Питання ліквідності банку є актуальним повсякчас, що регулюється різноманітними заходами як внутрішніми, так і зовнішніми. Серед грошово-кредитних заходів регулювання, що застосовуються в світі та в Україні зокрема, є політика обов’язкових резервів. Обов’язкові (мінімальні) резерви – це безпроцентні вклади комерційних банків у центральному банку, розмір яких встановлюється у визначеній пропорції до банківських зобов’язань. Розмір обов’язкових резервів встановлюється централізовано на державному рівні. На обсяг обов’язкових резервів банки фактично не мають змоги впливати. Політика резервування передбачає наявність встановленого обсягу резервів на кореспондентських рахунках у Центральному банку на початок кожного робочого дня. Наявність обов’язкового резерву на рахунку дозволяє зберігати мінімально необхідний рівень ліквідності окремо взятого банку для задоволення вимог вкладників. Разом з тим, це є одним з дієвих інструментів грошово-кредитного регулювання. За допомогою цього інструменту центральні банки обмежують можливості кредитної експансії та депозитної емісії.

Питання, що виникає в ході цього дослідження, полягає у визначенні, наскільки обов’язковий резерв є складовою банківських резервів. З одного боку, це є суто банківський резерв, оскільки його формування здійснюється лише в установах такого типу. З іншого боку, виникають зауваження щодо приналежності обов’язкового резерву до резерву з економічної точки зору. Так, цей резерв формується як відсоток від зобов’язань банку, таким чином йому протистоять реальні цінності в іншій стороні балансу, які до того виступають обмеженням його обсягу. Джерелом створення є реальні цінності у формі грошових коштів, що зберігаються на рахунках банку, що є радше ознакою фонду, аніж резерву. Головним завданням створення, зі сторони банку, є ані відновлення засобів капіталу, ані його подальше нагромадження. Отже, порівнявши характеристики обов’язкового резерву із попередньо встановленими ознаками, доходимо висновку про невизначений характер обов’язкового резерву. Враховуючи такі ключові аспекти, як захисний характер, джерела утворення, часткова можливість використання резерву та ознаку приналежності до банківської сфери, є доцільним вважати обов’язковий резерв складовою банківських резервів.

Важливим аспектом розгляду приналежності до банківських резервів є можливість використання ресурсів банку самим банком. Так, попередньо було встановлено, що в довідковій літературі резерви та фонди, відрахування в які здійснюють лише банківські установи, одразу виділяють саме як банківські резерви, зокрема до таких відносяться і збори до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб. Платежі є обов’язковими для участі у Фонді, всі банки повинні бути учасниками такого фонду. Проте одразу зазначимо, що кошти, відраховані у вигляді разових чи постійних платежів, банку вже не повертаються. А будуть повернені лише вкладникам при прийнятті рішення про ліквідацію банку. Отже, на практиці підтверджується те, що ресурси, сплачені у Фонд, не контролюються в подальшому банком-учасником при здійсненні операційної діяльності, і тому не мають включатися до складу банківських резервів.

Серед широкого загалу вчених, можливо виокремити групу авторів, які вважають, що забезпечення платежів чи накопичення майбутніх витрат має відноситися до резервів [9]. Забезпечення рівноправно відноситься як до резервної системи, так і до системи зобов’язань банку, оскільки має властивості обох систем. У міжнародних нормативних актах, забезпечення трактується як зобов’язання з невизначеним на момент виникнення сумою та часом погашення. Вивчаючи вітчизняне законодавство, М.О. Козлова доходить висновку, що за своїм змістом забезпечення є еквівалентом “резерву майбутніх витрат і платежів”, який і слід використовувати на сучасному етапі для позначення зобов’язань із невизначеними сумою та часом погашення [9, с. 8]. Забезпечення майбутніх витрат і платежів визначається В.С. Терещенком як резервний фонд спеціального призначення у вигляді високоліквідних активів, що створюються суб’єктом господарювання за рахунок власних джерел фінансування для покриття зобов’язань з невизначеним характером [11]. І.М. Вигівська стверджує, що хоча зобов’язання і не ототожнюється з резервом, проте за своєю сутністю є резервом майбутніх витрат і платежів [5]. Професор Л.М. Кіндрацька вказує, що саме резерви виявляють себе як забезпечення у деяких випадках [8, с. 85]. Тому не має сумнівів, що резерв майбутніх витрат і платежів, або іншими словами забезпечення, дійсно має ознаки резерву за рахунок невизначеності термінів та сум. Забезпечення створюється для погашення зобов’язань, що виникли в минулих періодах, тоді як створення резерву не означає, що ці витрати обов’язково будуть понесені. Не варто забувати й про те, що резерву має відповідати актив, вартість якого завищена, тоді як резерв майбутніх витрат і платежів виконує функції фонду, акумулюючи вільні ресурси на випадок потреби здійснення виплат згідно з результатами діяльності попередніх періодів. Вважаємо, що забезпечення займають проміжне положення між резервами та зобов’язаннями. Намагання класифікувати резерви майбутніх виплат і платежів як одну з вищезгаданих систем, веде до применшення значення і властивостей забезпечень. Оскільки об’єктом дослідження цієї роботи є банківські резерви, то є недоцільним включення забезпечень у склад резервів банку.

Отже, до банківських резервів як відкладених банківських активів або пасивів на цілі, пов’язані зі специфікою діяльності банку та вимогами контролюючих органів з метою покриття можливих витрат розрахункового характеру, варто віднести резерв під активні операції банку, що в свою чергу включає резерв за активними кредитними операціями, резерв за активними позабалансовими операціями, резерв за операціями з цінними паперами та резерв за дебіторською заборгованістю; загальні фонди і резерви банку та обов’язковий резерв, що відображає класифікацію банківських резервів за об’єктами обліку та аналізу.

Критичний аналіз діючої методики обліку й аналізу формування та використання банківських резервів показує, що вона не може задовольнити користувачів для потреб управління, оскільки наявні класифікації, як вже зазначалося, або стосуються окремих видів резервів, або мають загальнопідприємницький характер. На основі вивчення літературних джерел, нормативних документів, узагальнення практичного досвіду та критичного осмислення пропонується класифікація банківських резервів (табл. 1).

Таблиця 1

Класифікація банківських резервів

За об’єктами обліку та економічною сутністю	Резерв під активні операції банку: - Резерв за активними кредитними операціями з суб’єктами господарювання - Резерв за активними операціями з МБК та депозитами - Резерв за кредитами, наданими фізичним особам - Резерв під дебіторську заборгованість з клієнтами - Резерв під активні позабалансові операції
	Обов’язковий резерв
	Загальні фонди та резерви банку
За відображенням у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності	Явні резерви
	Латентні резерви
За методом розрахунку	Прості резерви (відсоток від групи активів чи пасивів)
	Спеціальні резерви (визначення суми знецінення активу)
	Забезпечення
За джерелами формування	Резерви, що формуються з прибутку
	Резерви, які формуються за рахунок витрат
	Резерви, що створюються з активів
За ризиками	Резерви для захисту від кредитних ризиків
	Резерви для захисту від ризику ліквідності
	Резерви для захисту від інших ризиків
За частотою формування та перегляду	Резерви, які переглядаються щоденно
	Резерви, що переглядаються щомісяця
	Резерви, що переглядаються щокварталу
	Резерви, які переглядаються раз у рік
	Резерви, що переглядаються за потребою
За рівнем достатності	Достатньо сформовані резерви
	Резерви створені на недостатньому рівні
За обов’язковістю формування	Обов’язкові резерви
	Необов’язкові резерви

За відображенням у бухгалтерському обліку та звітності банківські резерви доцільно поділяти на явні та латентні. До явних резервів відносяться такі, що відображаються на окремих рахунках синтетичного обліку та окремою статтею в балансі банку, зокрема частина резервів за активними операціями та загальні фонди і резерви банку. До скритих або латентних слід відносити такі, які не мають окремого рахунку для обліку, наприклад, обов’язковий резерв, який не відображається ні в бухгалтерському обліку окремо, ні у фінансовій звітності. Оскільки банківські резерви є об’єктом економічного аналізу, то розуміння відкритості облікової інформації є важливим елементом у процесі організації аналітичної діяльності банку. Наявність даних про перевищення реально наявних грошових засобів над мінімально необхідним рівнем запасу ліквідності за вимогами законодавства є важливим інформаційним аналітичним показником.

Створення банківського резерву нерозривно пов’язано з оцінкою відповідного об’єкта обліку, для чого застосовується певна методика визначення суми резерву. Так, частина резервів визначається як відсоток від відповідної балансової статті. Таким чином, підраховуються загальні фонди та резерви банку, оскільки джерелом формування цього резерву виступає прибуток звітного року.

Обов’язковий резерв визначається як відсоток від залучених зобов’язань. Методика оцінювання резерву під активні операції банку є дещо складнішою. В загальному, цей резерв визначається також як частка відповідного активу, проте існує складна методика визначення відсотку, яка застосовується на портфельній чи індивідуальній основі. В обох випадках враховуються показники фінансового стану позичальника або їх групи та стан обслуговування боргу. При визначенні суми резерву враховується і надана застава. Отже, для формування резервів під активні операції банку використовується спеціальна методика, яка різниться за суб’єктами кредитування, груповою чи індивідуальною основою, об’єктом обліку і націлена на формування резерву під знецінення активів. Оскільки резерв під активні позабалансові операції за своєю суттю є забезпеченням виконання наданих активних зобов’язань, то застосовується відповідна методика. Таким чином, за методикою формування, банківські резерви доцільно поділити на резерви, що встановлюються як фіксований відсоток від суми визначених активів чи пасивів; резерви, що формуються за методом визначення суми знецінення активу та резерви, що формуються як забезпечення виконання наданих активних зобов’язань.

Розглядаючи питання класифікації за методикою формування, автором статті було порушено питання джерела формування банківського резерву. Розподіл резервів за цією ознакою є важливою при прийнятті управлінських рішень, оскільки дає розуміння того, як формування того чи іншого резерву впливає на фінансовий результат. За економічною сутністю такі резерви необхідно поділити на такі, що формуються з активів чи пасивів. Розглянемо детальніше, з яких саме джерел здійснюється формування банківських резервів. Найменш дискусійним питанням є джерело загальних резервів та фондів, що формуються із прибутку звітного року. Формування резервів під знецінення активів здійснюється у кореспонденції із витратами. Аналіз практики формування резервів під знецінення активів у країнах ближнього зарубіжжя, проведений Г.О. Хімчук, доводить, що такі резерви формуються як із витрат, так із прибутку [12, с. 10]. Відображення обов’язкового резерву здійснюється за кореспондентським чи спеціальним рахунками обліку, де обліковуються грошові кошти, які і є джерелом формування цього виду резерву. Проте, враховуючи, що джерело формування коштів може різнитися залежно від нормативних вимог, вважаємо за необхідне визнати, що резерв може формуватися як із прибутку, витрат, так і активів банку.

Стабільність функціонування банку забезпечується якісною роботою з управління всіма ризиками банку. Формування, залучення, використання та інші процедури управління активами банку напряму впливають на рівень ризиків, з якими має справу банківський менеджмент. Розглядаючи банківські резерви, неможливо не згадати про класифікацію за ризиками банку, оскільки одним із завдань формування резервів є управління цими ризиками. Найчисленнішу групу ризиків складають фінансові ризики, які характеризуються непередбачуваними змінами в обсягах, дохідності, вартості та структурі активів чи пасивів банку. До безпосередніх ризиків, методом регулювання яких є формування резервів, є кредитний ризик та ризик ліквідності. Формування резервів під активні операції банку, крім резерву під позабалансові операції, забезпечує відкладення частини активу на випадок справдження кредитного ризику та означає, що на певний момент часу банк визнає погіршення умов фінансового активу, який вже видано. Проте формування такого резерву дозволяє розподілити витрати за втраченим активом відповідно до реальної ситуації і таким чином зменшити навантаження на фінансовий результат. Для передбачення ситуації неспроможності постійно задовольняти власні потреби в грошових коштах та виконувати свої зобов’язання банк завжди має мати мінімальний залишок коштів на рахунку. Для забезпечення виконання наданих гарантій, зобов’язань з кредитування, поручництв банк має створювати резерв, відкладаючи частину активів і зменшуючи ризик невиконання наданих зобов’язань. Формування резервів не прямо, але через зменшення визначених ризиків дозволяє не впливати на рівень валютного, процентного, морального, інформаційного та інших видів ризику. Сама назва «загальні резерви та фонди» банку вже говорить про всеохоплюючий характер захисту від ризиків. Формування такого резерву дозволяє захистити від тих ризиків, які вплинули на формування фінансового результату як у ретроспективному, так і перспективному аспектах. Отже, за ризиками, які управляються формуванням резервів, останні поділяються на резерви, що використовуються для управління ризиком ліквідності, кредитним та іншими видами ризиків.

Для цілей управління резервом, їх доцільно розподіляти за критерієм частоти формування та перегляду. Створення та перегляд резервів можливо здійснювати щоденно, щотижня, щомісяця, щокварталу, один раз на рік. Зрозуміло, що перегляд загальних резервів та фондів банку, які утворюються в процесі розподілу прибутку, логічно здійснювати один раз на рік. Стосовно резервів під активні операції, то тут перегляд статей резервування залежить від суб’єкта кредитування та внутрішнього розпорядку банку, виключення становить первісне формування резерву після визнання фінансового активу. Регулювання рахунків обов’язкового резерву має здійснюватися щоденно, оскільки норматив резервування на початок кожного робочого дня має відповідати встановленому рівню. Класифікація за такою ознакою впливає на організацію робочого процесу відділів ризиків банку, планування в першу чергу поточної роботи з резервами та нагальними справами, які знаходяться в компетенції цих відділів.

За критерієм достатності, резерви слід поділяти на такі, що формуються на достатньому рівні та недостатньому рівні. За цією ознакою можна отримати ретроспективну інформацію про обсяг резервів, який було сформовано на достатньому рівні чи ні. Стосовно резервів під активні операції банків, достатній рівень означає правильність обраної методики та організації управління резервами. Достатніми резерви слід вважати тоді, коли суми сформованого резерву вистачає для покриття кредитних ризиків банку.

Рівень достатності за забезпеченнями виконання позабалансових активних зобов’язань банку визначається різницею між сумою фактично сформованого резерву та обсягом ресурсів, необхідних для виконання наданих гарантій чи зобов’язань з кредитування. Необхідна сума обов’язкового резерву контролюється як персоналом банку, так і зовнішніми наглядовими органами. Невиконання вимог обов’язкового резервування може призвести до застосування запобіжних заходів щодо банку. Класифікація резервів за рівнем достатності в першу чергу має аналітичний та організаційний характер, оскільки дає змогу виявити допущені прорахунки та уникнути їх у майбутньому.

Однією з важливих класифікаційних ознак, на думку багатьох авторів, є обов’язковість формування резерву. Така ознака дозволяє відмежувати обсяги та види резервів, що формуються на власний розсуд банку, а які створюються відповідно до законодавства. Резерви, що формуються кредитними установами, наразі всі регламентуються законодавством, тому є обов’язковими. Інша справа, що обсяги резервування за нормативними вимогами можуть відрізнятися від тих, які дійсно формуються на практиці. Тобто частина сформованого резер­ву, яка перевищує такі вимоги, є необов’язковим резервом. Сума обов’язкових резервів націлюється на поточні потреби банку, тоді як сума необов’язкового резерву в першу чергу направлена на зниження можливих майбутніх ризиків, хоча не виключені випадки, коли фінан­сові установи формують резерв більший, виходячи з практичного досвіду функціонування.

Висновки і пропозиції. Банківські резерви є багатогранним та складним об’єктом дослідження. Необхідність формування резервів та їх подальший аналіз визначає потребу в обґрунтуванні чіткої класифікації, яку використовують у процесі обліку. Виявлено, що багато об’єктів обліку різними науковцями класифікуються як резерви. Враховуючи особливості банківської діяльності, до складу резервів як об’єктів обліку та аналізу внесено резерв під активні операції банку, обов’язковий резерв та загальні фонди і резерви банку. На основі економічної сутності банківських резервів та практики їх формування і використання визначено ще сім ознак класифікації, які з практичної та теоретичної точки зору важливі для використання в бухгалтерському обліку та економічному аналізі.

Список використаних джерел

1. Положення про порядок формування і використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків: затверджена Постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 № 279, зі змінами та доповненнями.

2. Положення про порядок формування та використання банками резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями: затверджена Постановою Правління Національного банку України від 25.01.2012 № 23, зі змінами та доповненнями.

3. Блатов Н. А. Балансоведение (общий курс) / Н. А. Блатов. – Изд. 2-е, испр. и дополн. – Л.: Экономическое образование, 1930. – 298 с.

4. Большая экономическая энциклопедия / [авт. кол.: Т. П. Варламова, Н. А. Васильева, Л. М. Неганова та ін.]. – М.: Эксмо, 2008. – 816 с.

5. Вигівська І. М. Проблеми трактування понять “фонд”, “резерв”, “оціночний резерв”, “регулятив”, “забезпечення” [Електронний ресурс] / І. М. Вигівська // Вісник ЖДТУ. – 2010. – Режим доступу: http:// www. nbuv.gov.

6. Загородній А. Фінансово-економічний словник / А. Загородній, Г. Вознюк. – К.: Знання, 2007. – 1072 с.

7. Кипарисов Н. А. Основы балансоведения / Н. А. Кипарисов. – М.: Наркомторг СССР, 1928. – 295 с.

8. Кіндрацька Л. М. Бухгалтерський облік у банках: методологія і практика: монографія / Л. М. Кіндрацька. – К.: КНЕУ, 2002. – 316 с.

9. Козлова М. О. Облік і контроль процесу резервування (на прикладі діяльності великих промислових підприємств України): автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит» / М. О.  Козлова. – Житомир, 2006. – 20 с.

10. Осовська Г. В. Економічний словник / Г. В. Осовська, О. О. Юшкевич, Й. С. Завадський. – К.: Кондор, 2007. – 358 с.

11. Терещенко В. С. Забезпечення майбутніх витрат і платежів як об’єкт бухгалтерського обліку: український і міжнародний досвід / В. С. Терещенко // Торгівля і ринок України: тематичний збірник наукових праць. Випуск 19, том 3. – Донецьк, 2005. – С. 111-114.

12. Хімчук Г. О. Формування банками резервів під можливі збитки за кредитними опера­ціями: автореф. дис. … канд. екон. наук: 08.00.08 / Г. О. Хімчук. – Одеса, 2011. – 20 с.