ISSN 2225-7543

УДК 657.471

 

О.О. Сидоренко, канд. екон. наук

Чернігівський державний технологічний університет, м. Чернігів, Україна

ВИТРАТИ СТРАХОВИКА: КЛАСИФІКАЦІЇ ТА УПРАВЛІСНЬКИЙ ОБЛІК

Узагальнено та розширено класифікацію витрат страховика для цілей управлінського обліку. Розроблено методику розподілу непрямих витрат між напрямками діяльності та видами страхування з метою підвищення якості управління прибутковістю діяльності страхової компанії.

Ключові слова: страховик, витрати, класифікація, управлінський облік.

Обобщена и расширена классификация расходов страховщика для целей управленческого учета. Разработана методика распределения непрямих расходов между направлениями деятельности и видами страхования с целью повышения качества управления прибыльностью деятельности страховой компании.

Ключевые слова: страховщик, затраты, классификация, управленческий учет.

The methodological basis of management accounting cost in Ukrainian insurers is considered in this article. In particular, special attention is paid to the problems of classification of costs and management accounting.

Key words: insurer, cost, classification, management accounting.

Постановка проблеми. Витрати є одними з найбільш визначних показників діяльності будь-якого суб’єкта господарювання. Кожний суб’єкт господарювання, в тому числі і страхова компанія, прагне максимізувати прибуток без втрати власних позицій на ринку, зменшення рівня довіри до неї, чи інших негативних явищ. У зв’язку з чим страховики прагнуть побудувати раціональну та ефективну систему управління, яка б давала можливість одержати максимально можливі доходи при максимально низьких витратах. Отже, облік витрат та доходів є однією з найбільш складних ділянок обліку. Водночас, слід враховувати, що фінансовий облік направлений на складання звітності і тому більшою мірою забезпечує потреби зовнішніх користувачів та є малопридатним для прийняття управлінських рішень щодо виявлення резервів зниження витрат, виявлення та ліквідації непродуктивних витрат, прийняття тактичних та стратегічних управлінських рішень. Тому для пошуку резервів і здійснення ефективного управління витратами в страхових компаніях доцільно організовувати управлінський облік витрат.

Водночас, без розуміння сутності витрат, причин їх виникнення, факторів їх збільшення чи зменшення, місць їх виникнення та інших чинників, неможливо побудувати раціональну та ефективну систему управління витратами. У зв’язку з чим у кожній страховій компанії доцільно розробити класифікацію витрат для розуміння їх сутності та подальшого управління ними.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Дослідженнями щодо обліку витрат у страхових компаніях України займаються такі вчені, як: О.О. Гаманкова, В.С. Лень, В.С. При­ходько [2; 5; 12] та інші, у працях яких вивчаються переважно засади фінансового обліку витрат страховиків, при цьому малодослідженими залишаються питання їх управлінського обліку. Управлінський облік витрат і питання їх класифікації були та залишаються предметом дослідження таких учених, як: Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, К. Друри, В.С. Лень, Л.В. Нападовська, А.В. Озеран, Н.В. Тлучкевич, К. Уорд, Ч. Хорнгрен та інші [1; 3; 4; 6; 7-9; 10; 13-15]. Проте більшість їх праць спрямовані на вивчення зазначених питань у виробничих галузях (машинобудування, добувна галузь, кондитерська, поліграфічна тощо). Класифікація витрат та їх управлінський облік у страхових компаніях України практично не вивчаються вітчизняними вченими, що у поєднанні з важливістю та значимістю такої ділянки обліку, для ефективного управління компанією вказує на актуальність дослідження.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Аналізуючи напрацювання вищезазначених учених та визнаючи їх цінність, слід відзначити, що запропонована ними класифікація витрат є загальною, а тому потребує адаптування, удосконалення та розширення з урахуванням специфіки страхової справи. Крім того, малодослідженим залишається питання щодо розробки методики розподілу непрямих витрат між напрямками діяльності та окремими видами страхування, для більш ефективного управління ними.

Мета статті. Метою статті є узагальнення, удосконалення та розширення класифікації витрат страховика для цілей управлінського обліку та розробка методики розподілу непрямих витрат страховика між окремими напрямками діяльності та видами страхування з метою здійснення аналізу їх прибутковості й ефективного управління ними.

Виклад основного матеріалу. Слід зазначити, що існує велика кількість класифікаційних ознак для поділу витрат, проте найбільш вживаним є поділ витрат на: вичерпані та невичерпані; витрати на продукт та витрати періоду; прямі та непрямі; основні та накладні; релевантні та нерелеватні; дійсні та альтернативні; постійні та змінні; контрольовані та не контрольовані та інші, можливість використання яких у страхових компаніях розглянемо більш детально.

Науковці Ф.Ф. Бутинец та С.Ф. Голов, під вичерпаними витратами розуміють «збільшен­ня зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду» [1, с. 140; 3, с. 60]. Отже, витрати, які понесені (нараховані), але які ще не принесли дохід, і як очікується принесуть його в майбутніх періодах, є невичерпаними.

Зазначимо, що не всі витрати, які понесені з метою одержання доходу, в майбутньому його принесуть. Наприклад, бланки страхових полісів з моменту їх придбання до їх видачі страхувальнику (після укладання страхового договору) є невичерпаними витратами, і лише після їх видачі – вичерпаними витратами. Проте, якщо зазначені страхові поліси не можна використати для укладання страхових полісів у звітному або майбутніх періодах (наприклад, у компанії було анульовано ліцензію на такий вид страхування), то витрати на їх придбання, на нашу думку, недоцільно вважати невичерпаними витратами, а необхідно вважати вичерпаними витратами.

Тому під терміном “вичерпані витрати” слід розуміти збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності, які понесені з метою одержання економічних вигод у звітному періоді або якщо стало відомо, що такі економічні вигоди в майбутньому не можуть бути одержані не за яких обставин.

С.Ф. Голов вказує, що «невичерпні витрати – це витрати, що капіталізуються» [3, с. 61], що, на наш погляд, є неповним визначенням. Ми вважаємо, що до складу невичерпаних витрат, окрім витрат, що капіталізуються (витрати у необоротні активи), також входять витрати, які трансформовані у первісну вартість оборотних активів та витрати майбутніх періодів.

З метою оцінки фінансового результату звітного періоду витрати поділяють: витрати на продукт; витрати періоду. При цьому «у промисловості витратам на продукт відповідає виробнича, а в торгівлі – купівельна вартість товару» [6, с. 38]. Однак оскільки страховики згідно з Законом України «Про страхування» не мають права займатись виробництвом чи торгівлею, а можуть займатися наданням послуг страхування (співстрахування, перестрахування), а також інших видів послуг (консультаційні, агентські, маркетингові, орендні тощо), то витрат на продукт у страховиків немає, проте є витрати на послуги. Витрати на послуги доцільно поділити на: витрати на послуги страхування (співстрахування та перестрахування), до яких будуть включатися витрати на ведення справи та суми нарахованих страхових відшкодувань; витрати на інші послуги, яким буде відповідати розмір виробничої собівартості відповідної послуги. Відповідно, до витрат періоду будуть включені всі витрати, що не знайшли свого відображення у складі витрат на послуги, проте які були здійснені у звітному періоді.

Щодо певного об’єкта, виділяють прямі та непрямі витрати. Прямі витрати – «витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до кожного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом» [11], відповідно, непрямі витрати – всі інші витрати.

У страховиків, на нашу думку, прямі витрати доцільно виділяти за такими об’єктами, як: філіал; представництво; внутрішній структурний підрозділ (окремо взятий відділ); вид страхування; вид співстрахування; вид перестрахування; за окремим страховим полісом; окремим страхувальником чи перестрахувальником; об’єктом страхування (перестрахування); окремим видом активів тощо.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», вказує також на необхідність поділу прямих витрат на: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати. Водночас, непрямі витрати поділяють на виробничі накладні витрати, які потім розподіляються згідно з базою розподілу між окремими об’єктами витрат, та невиробничі витрати (витрати на управління, збут та інші операційні витрати).

На наш погляд, враховуючи специфіку діяльності страховика та необхідність останнього не тільки надавати послуги страхування (отримувати страхові платежі та виплачувати страхові відшкодування при настанні страхових випадків), а й створювати страхові резерви, розміщувати їх у спеціально визначені активи з додержанням спеціальних принципів (прибутковості, диверсифікованості, безпечності, ліквідності) та враховуючи прагнення страховиків максимізувати доходи, в тому числі за рахунок управління власним прибутком, прямі витрати страховика доцільно виділяти за трьома напрямками його діяльності, а саме: прямі витрати на страхування (співстрахування, перестрахування); прямі витрати на утримання та розміщення страхових резервів; прямі витрати на управління власними коштами (прибутком). Відповідно, непрямі витрати необхідно буде розподіляти між цими процесами.

Важливе значення в управлінні витратами відіграє можливість розпізнання менеджером витрат, що можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення (релевантні витрати), та витрати, що не залежать від прийняття рішення – нерелевантні витрати.

Наприклад, якщо страхова компанія приймає рішення про придбання ліцензії за одним із двох видів страхування, то вартість ліцензії за першим та другим видом страхування будуть релевантними витратами, а вартість придбання конкретної будівлі, в якій буде проводитись таке страхування, – нерелевантні витрати.

Витрати, що становлять різницю між кількома рішеннями, називають диференціальними витратами [3, с. 69]. Ідентифікація (розрахунок) таких витрат є важливим лише в тому випадку, коли особа, яка приймає рішення, володіє інформацією не лише про ціну (вартість) рішень, що обираються, а й приблизний рівень витрат, пов’язаний з прийняттям таких рішень. Наприклад, якщо страховик приймає рішення про купівлю одного з двох автомобілів, один з яких коштує 50000 грн, а інший – 40000 грн, то вартість їх придбання є релевантними витратами, а різниця у 10000 грн – диференціальними. Проте, якщо в момент придбання відомо, що ліквідаційна вартість автомобілів становитиме 1000 і 12 000 грн відповідно, то різниця між 10 000 грн виграшу при придбанні першого автомобіля та втратою вигоди у 11 000 грн (у зв’язку з не придбанням другого автомобіля) становитиме 1000 грн збитку. Отже, якщо особа, яка приймає рішення, може визначити диференціальні витрати, то остаточне рішення необхідно здійснювати саме на їх підставі.

Однак оскільки диференціальні витрати розраховуються як різниця, тобто шляхом співставлення двох сум, які можуть відноситись до різних років, або бути виражені у різних валютах, то, на нашу думку, їх слід поділяти на: співставні диференціальні витрати (витрати за проектами, що обирають, будуть здійснені в одному звітному періоді та виражені в однаковій валюті); неспівставні диференціальні витрати (наприклад, придбати будівлю у звітному році, чи взяти в оренду та платити щорічно орендні платежі, які для співставності з витратами на придбання будівлі необхідно дисконтувати).

Досить часто під час прийняття рішень виділяють дійсні та альтернативні витрати. Дійсні витрати – це витрати, що потребують сплати грошей або витрачання інших активів [3, с. 69]. Так, К. Друрі, даючи визначення альтернативним витратам, стверджує, що «альтернативные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого» [4, с. 44].

З метою управління витрати поділяють на змінні та постійні. Змінні витрати – це витрати, обсяг яких змінюється пропорційно зміні обсягу виробництва [11]. Постійні витрати – не змінюються або майже не змінюються при зміні обсягу виробництва.

У страховиків змінні витрати доцільно поділяти на витрати, що змінюються прямо пропорційно: зміні одержаних платежів за договорами страхування (співстрахування, перестрахування) – наприклад, витрати на заробітну плату страхових агентів; зміні кількості страхових випадків за договорами страхування (співстрахування, перестрахування) – наприклад, оплата послуг аварійного комісара, вартість експертиз, вартість послуг по підготовці документів тощо; зміні обсягів наданих інших послуг (крім страхових), що не заборонені законодавством.

При веденні управлінського обліку за центрами відповідальності важливого значення набуває поділ витрат на контрольовані та неконтрольовані керівником такого центру. Прикладом контрольованих витрат для відділу підвищення кваліфікації працівників страховика є витрати на навчання, участь у семінарах, вартість методичної та періодичної літератури, а неконтрольовані – амортизація приміщення відділу.

К. Друрі також виділяє безповоротні витрати, під якими розуміє «стоимость уже приобретенных ресурсов, когда выбор в пользу какой-то альтернативы не может повлиять на сумму данных затрат» [4, с. 44]. Прикладом таких витрат може бути вартість бланків страхових договорів за видами страхування, які вже не здійснюються страховиком.

Законодавством передбачено, що страховик після виплати страхового відшкодування має право застосувати право регресу до винної у страховому випадку особи. Тобто, на нашу думку, страхові відшкодування доцільно поділяти на: безповоротні, поворотні та умовно-поворотні. Так, страхові відшкодування здійсненні за страховими випадками, за якими невідомо та видається неможливим у майбутньому знайти винну особу, сплачена сума страхових відшкодувань є безповоротними страховими відшкодуваннями. Поворотними страховими відшкодуваннями слід вважати страхові відшкодування, щодо яких існує впевненість у можливості застосування права регресу до виявленої винної особи та існує впевненість, що остання компенсує збиток страховику. Умовно поворотні страхові відшкодування – це страхові відшкодування за страховими випадками, щодо яких не виявлено винну особу, проте ймовірність її виявлення в майбутньому велика або винну особу виявлено, але існує невпевненість, що остання зможе покрити збиток страховика за цим страховим випадком.

Страхові відшкодування також доцільно поділяти за такою ознакою, як джерело виплати, на: виплати, здійсненні за рахунок страхових резервів, та ті, що здійсненні за рахунок прибутку, резервного фонду, гарантійного фонду та/або вільних резервів. За джерелом фінансування виплати страхових відшкодувань – на ті, що здійснені за рахунок: власних коштів (прибутку, технічних резервів, крім резерву незароблених премій, гарантійного фонду, вільних резервів); коштів страхувальників (резерву незароблених премій); коштів перестраховиків.

Страхова діяльність передбачає здійснення таких дій, як: укладання та поточне обслуговування договорів страхування (перестрахування); дії по виплаті страхових відшкодувань при настанні страхових випадків; дії, спрямовані на реалізацію права регресу тощо, тому, на нашу думку, необхідно виділяти ознаку за стадіями здійснення страхової діяльності. За цією ознакою доцільно виділяти витрати: на укладання договорів страхування (перестрахування); на поточне обслуговування договорів страхування (перестрахування); на ліквідацію наслідків страхових випадків; пов’язані з достроковим припиненням дії договорів страхування (перестрахування); на регресійну діяльність.

Діяльність страховиків передбачає можливість виникнення витрат як за діючими договорами, так і за тими, що до яких строк дії завершено.

Залежно від обов’язковості здійснення витрат, їх доцільно поділяти на такі: рішення про здійснення яких приймається виключно страховиком, які не є законодавчо обов’язковими, прикладом можуть бути витрати на задоволення соціальних потреб; законодавчо обов’язкові витрати, які потрібно здійснити, незважаючи на бажання страховика (витрати на обов’язковий аудит тощо).

За можливістю планування витрати поділяються на ті, що можна планувати та ті, що не підлягають плануванню. За можливістю лімітування витрати поділяють на ті, що можна лімітувати, та витрати, які не лімітуються. За видами діяльності витрати поділяють на: звичайні (операційні, фінансові, інвестиційні, інші витрати) та надзвичайні. За календарним періодом витрати поділяють на планові та фактичні, місячні, квартальні та річні. За періодом виникнення – поточні та разові. За місцем виникнення витрат у страхових компаніях доцільно виділяти витрати за: філіалом, представництвом, відділом, робочим місцем.

Узагальнена класифікація витрат страхових компанії для цілей управлінського обліку представлена на рисунку 1.

 

Рис. 1. Класифікація витрат страховика для цілей управління

Джерело: складено автором.

Раніше ми вказували на важливість поділу витрат за трьома напрямками: витрати на страхування (співстрахування, перестрахування); витрати на утримання та розміщення страхових резервів; витрати на управління власними коштами (прибутком). При цьому в межах першого напрямку значну увагу необхідно приділяти питанням визначення витрат за окремими видами страхування (співстрахування, перестрахування) та їх співставлення із доходами за цими видами страхування (співстрахування, перестрахування), що необхідно для аналізу та управління страховим портфелем страховика з метою його оптимізації.

Витрати, що можуть бути віднести безпосередньо до одного з трьох напрямків, називають прямими, а інші витрати – непрямими витратами першого рівня, які треба в подальшому розподіляти між трьома напрямками пропорційно прямим витратам за цими напрямками. Після чого прямі те непрямі витрати додаються.

На нашу думку, до непрямих витрат першого рівня доцільно відносити витрати на забезпечення діяльності: апарату управління (голови правління, заступників); відділу внутрішнього аудиту; юридичного відділу; відділу економічної безпеки; відділу економічного аналізу; відділу кадрів; бухгалтерії; відділу документообігу та архіву; відділу маркетингових досліджень та стратегічного планування; управління інформаційних технологій; навчально-методичного центру та бібліотеки; автогосподарства; відділу бюджетування тощо.

Наступним етапом необхідно прямі витрати на страхування розподілити на прямі витрати та непрямі витрати щодо окремих видів страхування (непрямі витрати рівня 2). При цьому частину непрямих витрати рівня 1, які раніше було включено до страхових витрат, слід розподілити на види страхування пропорційно прямим витратам на ці види страхування. А непрямі витрати рівня 2 доцільно розподілити між окремими видами страхування з використанням розроблених нами баз розподілу, що наведені у таблиці 1.

Таблиця 1

Можливі бази розподілу та склад непрямих витрат рівня 2

Види непрямих
витрат рівня 2

База розподілу

1. Витрати на забезпечення діяльності відділів (заробітна плата, забезпечення матеріальних потреб, зв’язку, утримання майна, оренда, амортизація, комунальні послуги та інше):

- андерайтерів; методологій страхових продуктів

Пропорційно одержаним страховим платежам за видами страхування

- працівникам відділу врегулювання збитків

Пропорційно нарахованим страховим відшкодуванням за видами страхування

- відділів страхування

Пропорційно кількості укладених договорів за видами страхування

- відділу перестрахування

Пропорційно кількості укладених договорів вхідного перестрахування

- відділу актуарних розрахунків

Пропорційно розміру страхових резервів, нарахованих за видами страхування або кількості складених договорів

- відділ інноваційних розробок

Пропорційно кількості розробок щодо видів страхування

- відділ реклами

Пропорційно кількості укладених договорів за видами страхування

2. Витрати на забезпечення діяльності страхових агентів

Пропорційно одержаним страховим платежам агентами за видами страхування

Джерело: складено автором.

 

Розроблена нами методика розподілу непрямих витрат наведена на рисунку 2.

Рис. 2. Методика розподілу непрямих витрат для подальшого аналізу
та прийняття управлінських рішень

Джерело: власна розробка автора.

Висновки і пропозиції. У процесі дослідження виявлено, що питання класифікації витрат у страховика для цілей управлінського обліку є малодослідженими, у зв’язку з чим у роботі адаптовано, удосконалено та розширено діючу класифікацію витрат з урахуванням особливостей страхової діяльності, зокрема такими витратами, як: безповоротні страхові відшкодування (право регресу неможливе); поворотні страхові відшкодування (право регресу можливе) та умовно-поворотні страхові відшкодування (існує незначна ймовірність на право регресу в майбутньому). Розроблено методику розподілу непрямих витрат між напрямками діяльності та видами страхування, що необхідно для визначення витрат на проведення окремих напрямків діяльності та видів страхування і дає можливість їх співставлення із доходами, одержаними за цими напрямками (видами) страхування, тобто визначити прибутковість (збитковість) окремих напрямків (видів) страхування з метою підвищення прибутковості діяльності страховика.

Список використаних джерел

  1. Бухгалтерський управлінський облік: [підручник для студентів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит» вищих навч. закл.] / Ф. Ф. Бутинець, Т. В. Давидюк, Н. М. Малюга, Л. В. Чижевська; за ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. – [2-е вид., доповн. і переробл.]. – Житомир: ПП «Рута», 2002. – 480 с.

  2. Гаманкова О. О. Облік і аудит у страхових організаціях: [навч.-метод. посіб. для самост. вивч. дисц.] / О. О. Гаманкова; М-во освіти і науки України; КНЕУ. Вид. 2-ге, без змін. – К.: КНЕУ, 2006. – 183 с.

  3. Голов С. Ф. Управлінський облік: підручник / С. Ф. Голов. – 4-те вид. – К.: Лібра, 2008. – 704 с.

  4. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: учеб. пособ. для вузов / К. Друри; пер. с англ. под ред. Н. Д. Эриашвили; предисловие проф. П. С. Безруких. [3-е изд., перераб. и дополн.]. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 783 с.

  5. Лень В. С. Облік і аудит в страхових організаціях: навч. посіб. / В. С. Лень. – К.: Центр навчальної літератури, 2009. – 408 с.

  6. Лень В. С. Управлінський облік: навч. посіб. / В. С. Лень. – [2-е вид., виправл.]. – К.: Знання-Прес, 2006. – 317 с. – (Вища освіта XXI ст.).

  7. Нападовська Л. В. Класифікація затрат у системі управлінського обліку / Л. В. Нападовська // Проблеми формування ринкової економіки: наук. зб. Вип. 9. / відп. ред. В. С. Савчук. – К.: КНЕУ, 2001. – С. 407-415.

  8. Нападовська Л. В. Управлінський облік: монографія / Л. В. Нападовська. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – 356 с.

  9. Нападовська Л. В. Управлінський облік в системі гірничорудних підприємств: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит» / Л. В. Нападовська. – К., 2002. – 28 с.

  10. Озеран А. В. Управлінський облік витрат на підприємствах кондитерської галузі України: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит» / А. В. Озеран. К., 2001. – 19 с.

  11. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»: затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0027-00.

  12. Приходько В. С. Бухгалтерській облік страхової діяльності: навч. посіб. / В. С. Приходько. – 2-ге видання, доповнене й перероблене. – К.: Лібра, 2002. – 216 с.

  13. Тлучкевич Н. В. Організація управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.00.09 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності» / Н. В. Тлучкевич. – К., 2007. – 18 с.

  14. Управленческий учет: пер. с англ. / [Аткинсон, А. Энтони, Банкер, Д. Раджив, Каплан, С. Роберт, Янг, С. Марк]. – 3-е издание. – М.: Вільямс, 2005. – 878 с.: ил.

  15. Хорнгрен Ч. Управленческий учет: пер. с англ. / Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар. – [10-е изд.]. – СПб.: Питер, 2005. – 1008 с. – (Серия «Бизнес-класс»).