УДК 657.6

О.В. Царенко, д-р екон. наук, професор

Академія муніципального управління, м. Київ, Україна

КЛАСИФІКАЦІЙНІ ОЗНАКИ ВИКРИВЛЕНЬ
У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ І ЗВІТНОСТІ

О.В. Царенко, д-р экон. наук, профессор

Академия муниципального управления, г. Киев, Украина

Классификационные признаки искажений в бухгалтерском учете и отчетности

O. V. Tsarenko, Doctor of Economics, Professor

Academy of municipal management, Kiev, Ukraine

CLASSIFICATIONS DISTORTIONS IN THE ACCOUNTING AND REPORTING

У статті визначені класифікаційні ознаки основних видів викривлень в бухгалтерському обліку і звітності. Розкриті механізми здійснення викривлень. Проаналізовані методичні підходи до класифікації типів бухгалтерських помилок.

Ключові слова: викривлення, шахрайство, ризик, звітність, бухгалтерський облік, помилки, суттєвість

В статьи определенные классификационные признаки основных видов искажений в бухгалтерском учете и отчетности. Раскрыты механизмы осуществления мошенничества. Проанализированы методические подходы к классификации типов бухгалтерских ошибок.

Ключевые слова: искажения, мошенничество, риск, отчетность, бухгалтерский учет, ошибки, существенность.

In the articles certain classification signs of basic types of curvatures are in a record-keeping and accounting. The mechanisms of realization of curvatures are exposed. The methodical going is analysed near classification of types of book-keeping errors.

Keywords: curvature, swindle, risk, accounting, record-keeping, errors, importance

Постановка проблеми. Розвиток підприємництва в Україні в період перебудови економічного пристрою та господарських відносин відбувався в обстановці правової неврегульованості, що спричинило досить велике зростання різних економічних злочинів, у тому числі і раніше невідомих видів шахрайств. Шахрайству сприяє неадекватна або невірна оцінка нововведень в бухгалтерському обліку країни, що пов'язана зі складанням фінансової звітності за міжнародними стандартами. В результаті шахрайських дій фінансова звітність компаній може бути в суттєвому ступені викривлена. В той же час своєчасно розпізнати шахрайські дії нерідко важко, оскільки при шахрайських посяганнях здійснювані незаконні дії зовні виглядають як цілком звичайні заходи, здійснювані відповідно до встановлених правових та економічних норм. Тому виникає потреба у визначені класифікаційних ознак основних видів викривлень в обліку.

Аналіз останніх наукових досліджень і публікацій. Питаннями дослідження різноманітності підходів щодо класифікації типів бухгалтерських помилок та викривлень за різними критеріями займалися: В. Д. Андрєєв, А. Аренс, М. П. Баришніков, М. Т. Білуха, М.Ф. Кужельний, Я. В. Петраков, А. Ж. Пшенична, В. В. Рядська, О. Ю. Редько, В. С. Рудницький, В. П. Суйц, А. Д. Шеремет та інші. У цих працях доведено, що аудит в умовах невизначеності та ризику дозволяє за допомогою економічних засобів забезпечити стійкість економічного життя. Наголошено, що форми, методи та процедури аудиту повинні удосконалюватися з метою мінімізації помилок підприємницької діяльності та запобігання негативним відхиленням, пов’язаним із зловживаннями.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Відзначено, що вітчизняна наука тісно переплітається з основними напрямками та тенденціями розвитку аудиту в світовій практиці, які мали та мають суттєвий вплив на її становлення та розвиток. Разом з тим необхідно зазначити, що питання ефективності застосування процедур аудиту для візуалізації в процесі проведення аудиту класифікаційних ознак основних видів перекручень в бухгалтерському обліку, потребують детального наукового теоретичного і практичного обґрунтування. Також залишається невирішеною низка питань, пов’язаних з визначенням економічної сутності шахрайства, його місця у класифікації викривлень у обліку та фінансової звітності.

Метою статті є аналіз методичних підходів до систематизації типів бухгалтерських помилок та визначення класифікаційних ознак основних видів викривлень у бухгалтерському обліку і звітності з розкриттям механізмів здійснення викривлень.

Виклад основного матеріалу. В умовах функціонування підприємств з різними організаційно-правовими формами змінюються завдання таких основних функцій управління, як бухгалтерський облік, контроль і аналіз.

Без сучасного оперативного і достовірного бухгалтерського обліку, що відповідає вимогам законодавства неможливе ефективне функціонування ринку капіталу. Вимога достовірності фінансової звітності визначена в Законі України про бухгалтерський облік і фінансову звітність та П(С) БО: «Фінансова звітність повинна давати достовірне і повне уявлення про фінансове положення організації, фінансові результати її діяльності та зміну в її фінансовому положенні. Достовірною і повною вважається бухгалтерська звітність, сформована виходячи з правил, встановлених нормативними актами по бухгалтерському обліку».

Проблема правдивості та реальності бухгалтерського балансу була актуальною у всі часи існування подвійного запису та балансуведення. Ще в 1925 році професор І. Ф. Шерр в своїй книзі «Бухгалтерія та баланс» в розділі «Вуалювання балансу» відзначав необхідність «... кинути світло на таємниці балансових майстрів, що ставлять собі завданням, звичайно, через самі різні мотиви, представити в кращому або гіршому світлі положення, стан і розміри майна підприємства, і прибутковість останнього» [8, с.7]. Основним завданням собі такі «майстри» ставили «... приховати ділові факти, майнове положення або зобов'язання підприємства, затушувати їх, надати їм неясному вигляду, взагалі так перетворити майновий і результатний баланс формою або змісту, або в обох цих напрямах, що не для присвячених дійсне положення справ виявляється замаскованим, вуалированным» [1].

Сучасні «балансові майстри», переслідуючи певні інтереси, навмисно або ненавмисно часто спотворюють дані звітності, причому недосконалість методології бухгалтерського обліку, суперечності в законодавстві дозволяють залишатися викривленням непоміченими.

Мотиви для викривлення бухгалтерського обліку і фінансової звітності оцінити досить складно. Питання про те, де зникає істина і починається фіктивність, залишатиметься недозволеним, поки не будуть вивчені чинники, що обумовлюють викривлення. Для вирішення цієї проблеми необхідно провести класифікацію викривлень в бухгалтерській звітності і розкрити механізм їх здійснення (рис. 1.).

Треба відмітити, що існує декілька підходів до класифікації типів бухгалтерських помилок. Наприклад. В. С. Рудницький [7] пропонує наступну класифікацію помилок: за наміром – вольні і мимовільні; за причинах виникнення – стомлення, недбалість, несправність техніки; за наслідками – локальні, транзитні; за значимістю – значущі та незначущі; за місцем виникнення – в тексті, в числах, в розносці; за змістом – у повноті, достовірності, періодизації, кореспонденції, оцінці та уявленні

За ступенем впливу на достовірність викривлення можуть бути несуттєвими та суттєвими.

Несуттєвими вважаються викривлення, наявність яких в бухгалтерській звітності не вплине на вирішення компетентних користувачів. Несуттєві показники можуть об'єднуватися в групи і не представлятися в звітності окремо.

Викривлення вважається суттєвими, якщо факт його існування може вплинути на економічні рішення, що приймаються зацікавленими користувачами на основі бухгалтерської звітності [4].

Рішення питання, чи є показник суттєвим, залежить від його вартісної оцінки, характеру і обставин виникнення [2].

Рис. 1. Класифікація видів викривлень у бухгалтерському обліку

*Джерело: узагальнено, систематизовано та обґрунтовано автором

Суттєві викривлення по ступеню розповсюдження неточності діляться на непоширених і поширених.

Ступенем розповсюдження неточності називається можливість дії викривлення на різні статті звітності.

Непоширені викривлення роблять вплив тільки на ті рахунки бухгалтерського обліку або статті бухгалтерської звітності, на яких це викривлення виявлене. Наприклад, неправильне відображення сальдо за рахунками грошових коштів та дебіторів надає дію тільки на ці рахунки і тому не є поширеним.

Поширені викривлення роблять вплив не тільки на рахунки і статті, на яких безпосередньо відбиті, але і на ті показники, які залежать від величини того або іншого рахунку або тієї або іншої статті. Так, суттєва помилка при обліку обсягів реалізації – поширена неточність, оскільки впливає не тільки на власне об'єм реалізації, але і на сальдо дебіторів, балансовий і чистий прибуток, суму податкових платежів, реінвестований прибуток.

По характеру виникнення викривлення в бухгалтерському обліку і звітності можна розділити на ненавмисних і навмисних.

Ненавмисні викривлення – помилки досконалі за некомпетентністю, халатністю та неуважністю, а також помилки викликані недосконалістю системи бухгалтерського обліку та чинного законодавства. Вірогідність виникнення помилок підвищується в умовах постійних змін інструктивно-методичних матеріалів з бухгалтерському обліку та оподаткуванню. Ненавмисні викривлення поділяються на технічні (арифметичні) і методологічні помилки.

Технічні (арифметичні) помилки – помилки, що зачіпають тільки техніку оформлення господарських операцій. «Їх наявність приводить до нерівності підсумкових показників звітності або до невідповідності величини помилкового показника реально можливому значенню» [5]. Помилки такого роду виникають при складанні і розрахунку податкових платежів: в процесі розрахунку сум податків (застосування неправильної ставки); при перенесенні даних бухгалтерського обліку в податкові декларації (розрахунки); при неправильному заповненні рядків декларації за умови повного та правильного відображення проведених підприємством операцій в регістрах бухгалтерського обліку. До даного типу відносяться відхилення, допущені через неувагу, неправильні перенесення сальдо за рахунками тощо. До технічних помилок відносяться також помилки автоматизованої обробки інформації, «які виникають, як при введенні інформації в комп'ютерну програму, так і безпосередньо при використанні програмного забезпечення: при обробці, зберіганні і передачі даних. Найбільш поширеними з них є: повторне введення, «втрата» даних при зберіганні, неточне округлення» [4]. Переважна частина подібних викривлень повинна бути виявлена і усунена системою внутрішньогосподарчого контролю.

Методологічні помилки – це помилки, пов'язані з недотриманням вимог П(С)БО та інших нормативних документів з бухгалтерського обліку, а також з порушенням в кореспонденції рахунків. Всі помилки даного вигляду можна розділити на помилки, які викривлюють звітність, але не приводять до заниження або завищення об'єктів оподаткування, та на помилки, в результаті яких відбувається завищення або заниження об'єктів оподаткуванні. У результаті викривлюються результати фінансово-господарської діяльності підприємства, що відбиваються у звітності, що приводить до неправильного розрахунку податків.

Навмисні викривлення бухгалтерської звітності «є результатом навмисних дій (або бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта. Вони здійснюються в корисливих цілях для введення в оману користувачів бухгалтерської звітності» [6]. Навмисне викривлення в бухгалтерському обліку може з'явитися результатом прихованих зловживання.

Результати дослідження дають змогу наголосити, що всі навмисні помилки можна розділити на: а). ті, що не протирічать законодавству: б). ті, що суперечать законодавству.

До тих, що не протирічать законодавству відносяться:

1) податкова оптимізація – «це зменшення розміру податкових зобов’язань за допомогою цілеспрямованих правомірних дій платника податків, що включають повне використання всіх наданих пільг, податкових звільнень і інших законних прийомів і способів» [3, с.124].

Отже, відхід від податків є центральною крапкою, навколо якої концентруються незаконні та «напівзаконні» господарські дії. Легальні і нелегальні способів відходу від оподаткування вироблені досить багато. Не платити податки в повному обсязі вважається нормою українського бізнесу, цілком виправданій в очах громадськості.

Дії з легального зменшення податків носять в різній літературі назви: «податкове планування», «податкова мінімізація».

На думку М. В. Кужельного «неможливо ухилитися від податків. Від них можна відхилитися законним або незаконним способом. Обидва ці способу також старі, як і сама податкова система» [5 ].

2) вуалювання балансу – це позбавлення його конкретності і визначеності, унаслідок чого створюється можливість отримання виводів, що суперечать дійсності. Зокрема це дозволяє приховати негативні моменти роботи або утруднити їх виявлення. Межа між вуалюванням балансу та його фальсифікацією визначається суттєвістю викривлення і його відхиленням від норм, визначених законодавством.

Викривлення, що суперечать законодавству поділяються на: податкові злочини та шахрайство.

Податкові злочини є формою зменшення податкових і інших платежів, при якій платник податків умисне або необережно зменшує розмір своїх податкових зобов'язань з порушенням чинного законодавства

Доведено, що ухиляючись від сплати податків, платник податків, перш за все, прагне вивести з-під оподаткування, що належать йому матеріальні цінності (грошові кошти, нерухомість, транспортні засоби тощо). Для цього недобросовісні господарюючі суб'єкти намагаються ввести в оману органи податкового контролю щодо своїх об'єктів оподаткування та їх розмірів, за допомогою надання помилковій про них інформації. І лише, після того, як обман відбувся, надається можливість утримати на підприємстві приховані грошові кошти і інше майно або використовувати їх на свій розсуд. В цьому випадку необхідно відзначити, що інформація, що має значення для числення і сплати податків, не може існувати поза матеріальними носіями.

Податкові злочини знаходять своє відображення в різних документах, на підставі яких складається бухгалтерська звітність, що направляється платником податків в податкові органи. Навмисний характер відхилення зводиться до внесення до облікових регістрів помилкової інформації про об'єкти та інші елементи оподаткування. Наприклад, заниження обсягу реалізації продукції, виконуваних робіт, наданих послуг; заниження розрахункових показників фонду оплати праці, чисельності працівників; оформлення фіктивних документів про повернення товарів, про оплату послуг консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробничого процесу; не оприбутковування отриманої виручки тощо.

Для даних видів порушень характерна ретельна підготовка документів так, щоб вони витримали перевірку як аудиторську, так і податкову. Подібного роду операції опрацьовуються, як правило, на високому професійному рівні із залученням фінансистів, бухгалтерів, юристів, виробничників та за участю керівників організації.

У бухгалтерському обліку під шахрайством мається на увазі «навмисно неправильне відображення або представлення даних обліку і звітності одним або декількома особами з складу керівництва та службовців підприємства, що включає маніпуляцію обліковими записами та фальсифікацію первинних документів, регістрів і звітності. До шахрайства також відноситься умисна зміна записів в обліку, що спотворюють сенс господарських операцій і що порушують правила, визначені законодавством або обліковою політикою підприємства, навмисно неправильну оцінку активів і методів їх списання, знищення або пропуск результату записів коректувань або документів» [2].

За способом відображення в бухгалтерському обліку викривлення можна підрозділити на наступні види: неповнота обліку фактів господарського життя, необґрунтованість облікових записів, помилки в періодизації, помилки в записах, невірна оцінка, неправильне або недостатнє відображення інформації в звітних формах.

Неповнота обліку фактів господарського життя. Такого роду помилки приводять до заниження звітних даних. Наприклад, товари, що поступили від постачальників, придбані за договором постачання або купівлі-продажу, не знайшли відображення в бухгалтерському обліку, оскільки за договором товари повинні оплачуватися після їх реалізації, хоча право власності на товари виникає у момент їх придбання; або підприємство не врахувало штрафи від дебітора, присуджені судом, не відобразило отримані векселі, видані на його ім’я.

Часто не відбиваються операції на забалансових рахунках: рух вартості орендованого майна та списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів. Це приводить до неповного відображення інформації в бухгалтерській звітності, що міститься в «Довідці про наявність цінностей на забалансових рахунках».

Такі помилки зазвичай пов'язані з незнанням правил обліку, або не відображенням у обліку деяких податкових платежів.

Необґрунтованість облікових записів. Помилки в обґрунтованості відображення операцій протилежні помилкам у повноті. Вони означають, що факт господарського життя відбитий в обліку без достатніх на те підстав. Найбільш типовою помилкою даного типу є включення в баланс майна, на яке підприємство не має права власності, наприклад, основних засобів, узятих в оренду, товарів, отриманих на комісію, векселів та інших цінних паперів, прийнятих в заставу. Помилки в обґрунтованості приводять до завищення показників звітності.

Помилки в періодизації пов'язані з невірним розподілом операцій по облікових періодах, наприклад, коли їх відображають в головній книзі і звітності «не свого» звітного періоду. Існує два роди таких помилок – раннє або пізнє закриття рахунків. У першому випадку рахівниць закривають до звітної дати і відображають операцію звітного року на рахівницях наступного року; у другому – навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які слід було відобразити в наступному періоді, включають в рахунки звітного року. Раннє закриття рахунків приводить до заниження звітних даних, а пізніше - до завищення.

Невірна оцінка припускає, що в звітності неправильно оцінені активи або пасиви. Наприклад, невірно проведена переоцінка основних засобів; не списана безнадійна заборгованість; основні засоби, нематеріальні активи оцінені неправильно; знос розрахований невірно; не списані недостачі матеріалів; не визначена вартість незавершеного виробництва і ін. Оскільки в нашому обліку кожна зміна в звітності повинна бути проведене по головній книзі, те рішення вважати знайдену помилку помилкою в звітності або поточному бухгалтерському обліку ухвалюється аудитором в кожному випадку індивідуально. Очевидно, що помилки в оцінці по своєму впливу можуть бути двосторонніми: тобто можуть вести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок слід перевіряти як активи, так і пасиви підприємства.

Неправильне або недостатнє відображення інформації у звітних формах. Воно виникає із-за неправильного перенесення сальдо рахунків в звітні форми, наприклад, взаємне сальдування дебіторської та кредиторської заборгованості, а також із-за неправильного відображення майна філій, відособлених підрозділів, що мають окремий баланс (основні засоби, матеріали, грошові кошти в касі); відображання заборгованості постачальникам за статєю «Інші дебітори»; іншій реалізації по статті внереалізаційні результати; збитків або перевищення використання прибули над її балансовою величиною – по статті «Інші активи». До даного типу помилок зараховують і недостатність інформації в звітності, тобто відсутність пояснень і розшифровок, потрібних як за національними, так і за міжнародними стандартами.

На думку автора викривлення, викликані недосконалістю системи бухгалтерського обліку і чинного законодавства, полягають у наступному:

1. Орієнтація на податковий облік. Вітчизняна система бухгалтерського обліку орієнтована на здійснення контролю з боку податкових органів: всі основні документи, що стосуються регламентації системи бухгалтерського обліку визначають ті або інші процедури, виключно виходячи з їх впливу на показники діяльності підприємства в цілях оподаткування, незалежно від того, наскільки це відповідає особливостям господарського циклу і системи управління.

Не дивлячись на те, що одному з основних завдань реформування бухгалтерського обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, є формування «системи стандартів обліку і звітності, що забезпечують корисною інформацією користувачів, в першу чергу інвесторів», бухгалтерський облік залишається основою для обчислення бази оподаткування. Тому більшість показників, відображені у бухгалтерській звітності, відбиваються не за їх реальною вартістю, а виходячи з вимог оподаткування. Прибуток, будучи об'єктом оподаткування, не завжди відбивається в звітності в повному обсязі.

2. Застосування облікової політики. В умовах, коли первинні документи знаходяться в повному розпорядженні підприємства, а допуск до них зовнішнім користувачам практично виключений, підприємство дістає широкі можливості для маніпулювання методами узагальнення господарської первинної інформації та виведення потрібних для себе фінансових результатів. Реалізація концепції облікової політики забезпечує простір та незалежність для діяльності підприємства, надійний захист комерційної таємниці. Проте це ущемляє інтереси зовнішніх користувачів, практично узаконює можливість введення їх в оману, виключає зіставність інформації про результати діяльності підприємств, що використовують різну облікову політику. Баланс інтересів при цьому виявляється порушеним на користь підприємства.

Висновки і пропозиції. Узагальнюючи результати вищевикладених результатів можна зробити висновок, що питання де зникає істина та починається фіктивність, залишатиметься недозволеним, поки не будуть вивчені чинники, що обумовлюють викривлення. Для вирішення цієї проблеми проведена класифікацію викривлень в бухгалтерській звітності та розкриті механізм їх здійснення. У основі здійснення шахрайських дій лежить вміле використання недосконалості окремих законів та фінансової системи, складність і багатоступінчастість фінансово-економічних зв'язків, некомпетентність і юридична непоінформованість, безпечність, безвідповідальність, довірливість керівників підприємств та приватних осіб.

В той же час своєчасний розпізнати ці дії нерідко скрутно, оскільки при шахрайських посяганнях здійснювані незаконні дії зовні виглядають як цілком звичайні заходи, здійснювані відповідно до встановлених правових і економічних норм. Злочинці завжди прагнуть ретельно маскувати свої дії. Вживані ними способи обману, фальсифікації та інших видів шахрайства, як правило, дуже важко піддаються перевірці.

Ефективне виявлення шахрайства в бухгалтерському обліку вимагає глибокого аналізу економічно-правової характеристики цього виду викривлення. Для цього необхідно систематизувати види, можливість і способи здійснення, варіанти відображення у бухгалтерському обліку шахрайських дій.

Список використаних джерел

1.  Аренс А. Аудит: [пер с англ.] / А. Аренс, Дж. Лоббек; гл. ред. серии проф. Я. В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с.
2.  Андреев В. Д. Практический аудит: справочное пособие / В. Д. Андреев. – М.: Экономика, 1994. – 366 с.
3.  Білуха М. Т. Аудит у бізнесі. Посібник для бізнесменів. / М. Т. Білуха – Дніпропетровськ: Фірма "Преском", 2010. – 236 с.
4.  Дрозд І. К. Державний фінансовий контроль: результат є, а результативність? / І. К. Дрозд // Сучасний стан та перспективи розвитку державного контролю та аудиту в Україні: збірник праць всеукраїнської науково – практичної конференції; за заг. ред. проф. В. Д. Базилевича. – К.: 2009. – С. 124–126.
5.  Кужельний М. Класифікація помилок у обліку / М. Кужельний // Економіка України. – 2009. – № 3. – С. 78–81.
6.  Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг: видання 2010 року, частина 1: пер. з англ. Ольховікова О. Л., Селезньов О. В., Зєніна О. О., Гик О. В, Біндер С. Г. – К.: Міжнародна федерація бухгалтерів, Аудиторська палата України, 2010. – 846 с.
7.  Рудницький В. С. Методологія і організація аудиту / В. С. Рудницький. – Тернопіль: Економічна думка, 2007. – 192 с.

 Шер І. Ф. Бухгалтерія та баланс / І. Ф. Шер. – М.: «Красная Персня», 1986. – 189 с.