В.С. Лень, канд. екон. наук, доцент

 

Чернігівський державний технологічний університет, м. Чернігів, Україна

 

 

ОБЛІК РЕЗЕРВУ БОНУСІВ ЗА ДОГОВОРАМИ ДОВГОСТРОКОВОГО
СТРАХУВАННЯ ЖИТТЯ

 

Досліджено методичні засади відображення в обліку нарахування та руху резерву бонусів за договорами довгострокового страхування життя з урахуванням вимог Податкового кодексу України.

Проанализирован порядок начисления и движения бонусов по договорам долгосрочного страхования жизни по литературными источникам и нормативным документам Украины. Обоснованы алгоритмы отражения в учете начисления и движения бонусов. Доказана нецелесообразность начисления части перестраховщиков в резерве бонусов.

Order of bonus accruing and movement under contracts of long-term life insurance in literary sources and legal acts of Ukraine is analyzed. Bookkeeping transactions algorithms of bonus accruing and movement is justified. Inappropriateness in bonus’ accruing transactions of reinsurances share is grounded.

 

Постановка проблеми. Для забезпечення страхових зобов’язань із страхування життя страховики зобов’язані створювати і вести облік резервів довгострокових зобов’язань (математичні резерви) та належних виплат страхових сум.

Резерви довгострокових зобов’язань (математичні резерви) складаються з: резервів нетто-премій; резервів витрат на ведення справи; резервів вирівнювання; резерву бонусів. Інформація щодо формування резервів довгострокових зобов’язань накопичується в системі бухгалтерського обліку і є основою для прийняття управлінських рішень, пов’язаних з управлінням такими резервами та для оцінки можливостей страховиків здійснювати виплати за прийнятими на себе зобов’язаннями.

Статтею 9 Закону України “Про страхування” з приводу страхових сум, страхових виплат і страхового відшкодування за договорами страхування життя визначено, що “договором страхування життя обов’язково передбачається збільшення розміру страхової суми та (або) розміру страхових виплат на суми (бонуси), які визначаються страховиком один раз на рік за результатами отриманого інвестиційного доходу від розміщення коштів резервів із страхування життя за вирахуванням витрат страховика на ведення справи у розмірі до 15 відсотків отриманого інвестиційного доходу та обов’язкового відрахування в математичні резерви частки інвестиційного доходу, що відповідає розміру інвестиційного доходу, який застосовується для розрахунку страхового тарифу за цим договором страхування та у разі індексації розміру страхової суми та (або) розміру страхових виплат за офіційним індексом інфляції, відрахування в математичні резерви частки інвестиційного доходу, що відповідає такій індексації.

Договором страхування життя також може бути передбачено збільшення розміру страхової суми та (або) розміру страхових виплат на суми (бонуси), які визначаються страховиком один раз на рік за іншими фінансовими результатами його діяльності (участь у прибутках страховика)” [1].

Тобто, Закон диктує всім страхувальникам в обов’язковому порядку нараховувати бонуси за договорами страхування життя.

Вибір напрямку дослідження обумовлений спробою автора висловити свою позицію щодо відображення в обліку резерву бонусів.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Окремі аспекти обліку довгострокових зобов’язань були досліджені у працях вітчизняних та зарубіжних науковців Гаманкової О. О., Гарматій Т.О., Приходько В.С., Леня В.С., Атамас П. Й., Грачової Р., Варені В., Сидоренка О.О., Бондаренко О.В., Бєлгородцевої М.О., Красової О.С. Проте у названих авторів облік резервів із страхування життя не був ключовим об’єктом дослідження, а тому всі аспекти обліку резервів зі страхування життя, у тому числі бонусів у науковій та фаховій літературі, розкриті недостатньо повно і потребують конкретизації. У зв’язку з викладеним дослідження питань обліку та відображення у звітності резерву бонусів є досить актуальним.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. В Україні регуляторним органом не розроблено методичних рекомендацій щодо обліку резервів зі страхування життя. Їх облік регулюється лише Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [2], яка в існуючій редакції не розкриває всі питання обліку нарахування та руху резерву бонусів.

Зокрема у науковій літературі та в нормативному порядку не розкриті такі питання: як відображати в обліку нарахування резерву бонусів; чи потрібно відображати частку перестраховиків у резервах бонусів; як відображати в обліку використання цього резерву; чи обкладаються нараховані бонуси податком на доходи фізичних осіб, чи відображати у звітності нарахування бонусів у складі елементів витрат.

Мета статті. Обґрунтувати порядок відображення в обліку і звітності руху резерву бонусів за страхуванням життя.

Виклад основного матеріалу. Гаманкова О. О. у навчально-методичному посібнику “Облік і аудит у страхових організаціях” резерви довгострокових зобов’язань розглядає у загальному плані, не розглядаючи їх складові [3]. У загальному плані розглядаються питання відображення в обліку довгострокових зобов’язань зі страхування життя також у працях Варені В. [4] , Приходько В.С. [5], Атамас П.Й. [6]. Ці автори бухгалтерських проводок з руху резерву бонусів у своїх працях не наводять.

Гарматій Т. О. [7] у навчальному посібнику “Облік та аудит в страхових компаніях” слово бонус застосовує всього 1 раз, наголошуючи на вимогах Закону України “Про страхування” щодо збільшення розміру страхової суми та розміру страхових виплат на суми (бонуси), які визначаються страховиком один раз на рік за результатами отриманого інвестиційного доходу від розміщення коштів резервів із страхування життя. Бухгалтерські проводки, пов’язані з рухом бонусів, вона також не наводить.

Красова О.С. [8] вказує на можливість укладення договорів страхування життя, за якими страхова сума постійно збільшується. Зокрема зазначає, що в страхуванні на дожиття в резерв надходить вся сума внесків-нетто, яка разом з процентами до кінця строку страхування утворює страхову суму. Далі наводить приклад бухгалтерських проводок за договором такого страхування життя, але бухгалтерських проводок із включення нарахованих процентів до страхової суми не наводить.

Грачова Р. пропонує бонус до страхових виплат відображати бухгалтерською проводкою Д-т 952—К-т 685, тобто, на суму бонусів відображати фінансові витрати. При цьому вона зазначає, що “жодних бухгалтерських проведень, які відображають таке додавання безпосередньо до резервів, робити не треба, оскільки розміри страхових резервів розраховують, виходячи з обсягів надходження страхових платежів. Отже, суми нарахованих страхувальникам бонусів слід обліковувати нарівні з надходженнями в тому ж періоді страхових платежів від страхувальників, тобто проводкою: Д-т 952—К-т 76” [9].

Проте пропозиції Грачової Р. щодо бухгалтерських проводок не можна вважати обґрунтованими, насамперед із причини подвійного відображення фінансових витрат, і по-друге, внаслідок невідображення резерву бонусів.

Гоголь Т.А., Гончаренко О.О. [10] пропонують облік резерву бонусів здійснювати на субрахунку 49213 “Резерв бонусів”, частку перестраховиків у резерві бонусів на субрахунку 49413 у кореспонденції з субрахунком 4961 “Результат зміни резервів довгострокових зобов’язань”. Проте, на наш погляд, частка перестраховиків у резерві бонусів не повинна відображатись з тієї причини, що цей резерв згідно з Законом України “Про страхування” формується за рахунок інвестиційного доходу страховика, а також прибутку від іншої діяльності. Перестраховик же згідно з умовами договору перестрахування може лише перераховувати цеденту частину свого інвестиційного доходу, який у цедента відображається у складі інших доходів операційної діяльності.

Аналіз перелічених джерел свідчить про недостатню дослідженість питання нарахування бонусів за договорами довгострокового страхування життя, що може призвести до помилок при відображенні їх нарахування та руху в обліку та звітності.

Згідно з Методикою формування резервів із страхування життя [11] резерв бонусів є оцінкою актуарної вартості додаткових зобов’язань страховика, що виникають при збільшенні розмірів страхових сум та (або) страхових виплат за результатами отриманого інвестиційного доходу та за іншими фінансовими результатами діяльності страховика (участь у прибутках страховика).

Резерв бонусів оцінюється як актуарна вартість додаткових зобов’язань страховика.

Інвестиційний дохід, отриманий від розміщення коштів із страхування життя та участі в прибутках страховика станом на звітну дату, що належить згідно з вимогами законодавства про страхову діяльність та податкового законодавства до розподілу за договорами страхування життя, але ще не повідомлений страхувальнику, є складовою частиною резерву бонусів.

До дати направлення письмового повідомлення страхувальника про розмір прийнятих додаткових зобов’язань персоніфікація резерву бонусів за договором може бути скоригована.

Аналіз Методики формування резервів із страхування життя свідчить про те, що джерелом для нарахування бонусів за договорами довгострокового страхування життя є прибуток страховика, на відміну від математичних резервів, які формуються за рахунок страхових внесків (премій), що вимагає іншого підходу до їх відображення в обліку, ніж інших резервів зі страхування життя.

Конкретної методики обліку руху резерву бонусів регулятором не затверджено. Є лише затверджені Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних операцій недержавних пенсійних фондів [12], згідно з якими пенсійні внески рекомендовано обліковувати на рахунку 41 “Пайовий капітал”. Аналітичний облік за рахунком 41 “Пайовий капітал” ведеться в розрізі індивідуальних пенсійних рахунків учасників пенсійного фонду та відповідно до встановленої Держфінпослуг структури індивідуаль­ного пенсійного рахунку. Збільшення сум, які виплачуються за рахунок інвестування коштів резервів, рекомендується відображати бухгалтерською проводкою Д-т 443—К-т 41. Така кореспонденція рахунків можлива і при формуванні резерву бонусів за договорами довгострокового страхування життя, проте вона суперечить Методиці формування резервів із страхування життя. Крім того, пайовий капітал є сукупністю добровільно розміщених у товаристві коштів фізичних і юридичних осіб для здійснення господарсько-фінансової діяльності [2], а бонуси не розміщуються добровільно фізичними чи юридичними особами, а нараховуються страхувальникам і відображають майбутні зобов’язання страховика щодо виплат страхових сум, які мають відображатись як страхові резерви.

Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій резерви зі страхування життя передбачено обліковувати на субрахунку 492 “Резерви із страхування життя”, а частку перестраховиків у резервах із страхування життя – на субрахунку 494. Ці субрахунки кореспондують із субрахунком 496 “Результат зміни резервів із страхування життя”. Обчислена на звітну дату сума страхових резервів відображається за кредитом субрахунків обліку страхових резервів і дебетом субрахунків обліку результатів змін цих страхових резервів, а частка перестраховиків – за дебетом субрахунків обліку часток перестраховиків у страхових резервах та кредитом субрахунків обліку результатів змін цих страхових резервів. Щомісяця сальдо субрахунків обліку результатів змін страхових резервів списується у порядку закриття в кореспонденції з кредитом субрахунку 719 “Інші доходи від операційної діяльності” або дебетом субрахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності” [2].

На наш погляд, для формування резерву бонусів визначені Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського бухгалтерські проводки будуть некоректними з таких причин. По-перше, бонуси нараховують за рахунок прибутку страховика, отриманого від інвестування коштів резервів та прибутку від іншої діяльності, про що прямо вказано в Законі України “Про страхування” та Методиці формування резервів із страхування життя, а тому частку перестраховиків у цьому резерві відображати неможливо. По-друге, виходячи з принципу нарахування, при нарахуванні бонусів повинні бути відображені в обліку витрати. Для страхувальника нараховані бонуси є по суті процентними доходами від вкладення коштів у довгострокове страхування життя, а для страховика, відповідно, це будуть процентні витрати.

Нарахування бонусів на практиці та згідно з вимогами Методики формування резервів із страхування життя нарахування бонусів здійснюється у такому порядку: 1) спочатку робиться попередній звіт про фінансові результати і виводяться фінансові результати до розподілу; 2) визначаються суми інвестиційного доходу, які за вирахуванням суми податку на прибуток розподіляються на дві складові – резерв бонусів та резерв витрат на ведення справи; 3) визначається загальна сума оподатковуваного прибутку, який за вирахуванням податку на прибуток розподіляється на дивіденди, відрахування у фонди розвитку, нарахування бонусів за рахунок іншого прибутку страховиків.

Тобто, сума бонусів за довгостроковими договорами зі страхування життя нараховується під час складання фінансової звітності за звітний рік. Нарахування бонусів, як ми вже раніше зазначали, є фінансовими витратами страховика, а тому повинен застосовуватись субрахунок 952 “Інші фінансові витрати”, який має кореспондувати з рахунком резервів бонусів, наприклад, 49213 “Резерв бонусів”. Використання резерву бонусів має відображатись бухгалтерською проводкою Д-т 49213—К-т 685.

У зв’язку з тим, що бонуси є додатковими зобов’язаннями страховика і формуються за рахунок його прибутку, застосування рахунку “Частка перестраховиків у резервах бонусів” є взагалі недоречним.

Розглянемо, чи суперечать вимогам Податкового кодексу України [13] такі пропозиції щодо відображення в обліку нарахування та використання резерву бонусів.

Згідно з п. 156.1 Податкового кодексу України до доходів страховика належать суми зменшення розміру страхових резервів у порівнянні зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства. До витрат належать суми збільшення розміру страхових резервів у порівнянні зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства, а також нараховані суми страхових виплат (страхових відшкодувань) за страховими випадками, настання яких підтверджено відповідними документами в порядку, встановленому чинним законодавством, за договорами страхування, співстрахування та перестрахування.

Слід зазначити, що податкові вимоги відображення доходів і витрат, пов’язаних з рухом бонусів за договорами із страхування життя, співпадають з вимогами Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Аналіз відповідності запропонованих пропозицій вимогам Податкового кодексу України здійснимо на такому прикладі: страховик 3 роки поспіль, починаючи з 2010 року, у січні укладав договори довгострокового страхування життя на 5 років, за якими у січні наступного року нараховував по 400 грн бонусів. Бонуси нараховувались і виплачувались у січні року закінчення строку дії договорів. Розрахункові дані у страховика, пов’язані з нарахуванням резерву бонусів та його виплатою, наведені в таблиці 1.

Таблиця 1

Порівняння розрахунку резерву бонусів та доходів і витрат за вимогами

Податкового кодексу України та внесеними пропозиціями*

 

* У таблиці: РБ – резерв бонусів; НРБ – нарахування у резерв бонусів; НП – нарахування у резерв бонусів наростаючим підсумком; В – виплата бонусів

 

Аналіз даних таблиці 1 свідчить про співпадання кінцевих результатів до оподаткування як у разі відображення доходів і витрат, пов’язаних з рухом бонусів за податковими нормами та за пропонованим алгоритмом. При цьому, якщо дотримуватись норм Інструкції та Податкового кодексу України, то в бухгалтерському обліку та податкових деклараціях будуть відображатись однаковою мірою частина доходів і витрат, що може призводити до помилкових значень ряду показників аналізу та прийняття на цій основі неправильних управлінських рішень.

Щодо оподаткування нарахованих бонусів за договорами довгострокового страхування життя податком на доходи фізичних осіб, то у пп. 170.8.2 Податкового кодексу України зазначено: якщо вигодонабувач є страхувальником за договором, оподаткуванню підлягає величина перевищення страхової виплати над сумою внесених страхових платежів за правилами оподаткування доходів від розміщення коштів на депозитних рахунках. Тобто, згідно з п. 167.2 Податкового кодексу України бонуси оподатковуються у цьому разі за ставкою 5 %. Утримання податку здійснюється при виплаті страхової суми (пп. 168.1.2 Податкового кодексу України).

Проте дохід у вигляді страхової виплати або виплати за договором пенсійного внеску, договором довірчого управління чи за договором недержавного пенсійного забезпечення, що у разі смерті застрахованої особи сплачується вигодонабувачу або спадкоємцю платника податку, оподатковується за правилами, встановленими для оподаткування спадщини.

Таким чином, на підставі проведеного дослідження, можна запропонувати бухгалтерські проводки, пов’язані з рухом резерву бонусів, які наведені в таблиці 2.

Таблиця 2

Рекомендовані бухгалтерські проводки, пов’язані з рухом резерву бонусів

 

 

Висновки. Резерв бонусів слід нараховувати бухгалтерською проводкою Д-т 952 – К-т 49213. Частка перестраховика у резервах бонусів не повинна відображатись у зв’язку з формуванням цього резерву виключно за рахунок доходу від інвестування коштів страхових премій та іншого прибутку, отриманого безпосередньо страховиком. Рахунок результат зміни резерву бонусів не повинен застосовуватись з причини персоніфікації бонусів та нарахування їх за рахунок прибутку страховика. Використання резерву бонусів відображати слід за дебетом рахунка “Резерв бонусів” та кредитом рахунків розрахунків із страхувальниками за страховими виплатами або рахунків грошових коштів.

 

Список використаних джерел

 

1. Про страхування [Електронний ресурс]: Закон України. – Режим доступу: www.rada.gov.ua.

2. План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція про його застосування [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.minfin.gov.ua.

3. Гаманкова О. О. Облік і аудит у страхових організаціях: навч.-метод. посіб. для самост. вивч. дисц. / О. О. Гаманкова – К.: КНЕУ, 2005. – 183 с.

4. Вареня В. Особливості обліку та звітності страховиків / В. Вареня, Т. Вареня // Дебет-кредит: Школа бухгалтера. – 2004. – № 6 (5.4.2004).

5. Приходько В. С. Бухгалтерський облік страхової діяльності: навч. посіб. / В. С. Приходько. – К.: Лібра, 2002. – 216 с.

6. Атамас П. Й. Бухгалтерський облік у галузях економіки: навч. посіб. / П. Й. Атамас – К.: ЦУЛ, 2010. – 390 с.

7. Гарматій Т. О. Облік та аудит в страхових компаніях: навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів / Т. О. Гарматій. – Тернопіль, 2004. – 180 с.

8. Красова О. С. Бухгалтерский учет в страховании [Електронний ресурс] / О. С. Красова. – Режим доступу: http://lib.rus.ec/b/176693.

9. Грачова Р. Облік страхової діяльності / Р. Грачова // Дебет-Кредит. – 2003. – № 10.

10. Гоголь Т. А. Особливості обліку та формування звітності страхових компаній / Т. А. Гоголь, О. О. Гончаренко // Вісник Чернігівського державного технологічного університету. Серія “Економічні науки”. – 2011. – № 1 (48). – С. 411-425.

11. Методика формування резервів із страхування життя: затверджена розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 27.01.04 № 24 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.minfin.gov.ua.

12. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних операцій недержавних пенсій­них фондів: затверджені розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 09.12.2004 № 2968. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.rada.gov.ua.

13. Податковий кодекс України [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.rada.gov.ua.

14. Лень В. С. Облік і аудит в страхових організаціях: навч. посіб. / В. С. Лень. – К.: Центр навчальної літератури, 2009. – 408 с.